Polskie przepisy dotyczące ulgi na złe długi są niezgodne z dyrektywą VAT

Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie wykładni przepisów dyrektywy VAT w kontekście warunków, na jakich podatnik może dokonać korekty swojego zobowiązania podatkowego, jeżeli nie otrzymał on zapłaty od kontrahenta. Mowa tu o tzw. uldze za złe długi.

Zgodnie z regulacjami polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23, dalej: ustawa o VAT) wierzyciel, który dostarczył towar lub wykonał usługę, ale nie otrzymał za to zapłaty, może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego już po 90 dniach od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podkreślić należy jednak, iż polska ustawa o VAT nie zezwala podatnikowi na taką korektę i skorzystanie z ulgi za złe długi, gdy jego dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji. Mówi o tym art. 89a ust. 2 powyższej ustawy. Mianowicie dla skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi musi zostać spełnionych szereg warunków:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług nastąpiło na rzecz podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 powołanej ustaw, który zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
   • wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   • dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata liczone od końca roku, w którym została wystawiona.

Dla zastosowania ulgi na złe długi wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Jeżeli więc dłużnik zostanie objęty np. postępowaniem upadłościowym, to według przepisów ustawy o VAT brak będzie podstaw do skorzystania przez wierzyciela z ulgi za złe długi i możliwości korekty należnego podatku VAT.

Pytanie prejudycjalne zostało zadane w związku z sytuacją polskiej spółki świadczącej usługi doradztwa podatkowego, która po terminie określonym na fakturze nie otrzymała  zapłaty od jednego ze swoich kontrahentów, gdzie kontrahent ten został postawiony w stan likwidacji.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego w celu ustalenia, czy pomimo postawienia jej kontrahenta w stan likwidacji, może ona skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania VAT z uwagi na niewywiązanie się kontrahenta z płatności wynikającej z faktury. We wniosku spółka zaznaczyła, iż wszystkie  pozostałe przesłanki do skorzystania z ulgi na złe długi, określone w ustawie o VAT, były spełnione. Minister Finansów wskazał on, iż dyrektywa VAT przyznaje podatnikom prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT jedynie na takich warunkach, jakie określiło państwo członkowskie w krajowych regulacjach. Jeżeli zatem jedna z przesłanek przewidzianych w polskiej ustawie o VAT nie jest spełniona, podatnik nie może  obniżać podstawy opodatkowania.

Powyższa sprawa trafiła w końcu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nabrał  wątpliwości co do tego czy przy określaniu warunków stosowania ulgi na złe długi polski ustawodawca nie wykroczył poza granice swobody legislacyjnej, określone w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT), który stanowi, iż:

1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając powyższe na względzie, TSUE orzekł, iż sprzeczne z unijnym prawem są polskie przepisy, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W ocenie TSUE warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od tego czy  dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej pozbawia wierzyciela jego prawa do skorzystania z ulgi na złe długi ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego. Według TSUE wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego powinien wykazać uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. TSUE podkreślił, iż taki tryb byłby nawet skuteczniejszy dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika.

Podsumowując, TSUE stwierdził, że jeżeli podatnik w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania i skorzystania z ulgi za złe długi nie spełnia warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z przepisami z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, to może on w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania powoływać się na tą niezgodność przed sądami krajowymi. Finalnie sąd krajowy rozpatrujący spór zobowiązany będzie do pominięcia przepisów krajowych, które będą niezgodne z dyrektywą.

Wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C‑335/19