Wszczęcie kontroli lub postępowania nie zawsze pozbawia prawa do korekty faktury

Sprawa dotyczyła spółki z siedzibą na Litwie, która udostępniała litewskim spółkom transportowym karty paliwowe umożliwiające tym spółkom zaopatrywanie się w paliwo na niektórych stacjach paliw znajdujących się na terytorium Polski.

Stanowisko polskich organów

Spółka błędnie rozpoznała swoją rolę w dokonywanych transakcjach i uznała, że jej działalność handlowa polegała na zakupie paliwa od polskich stacji paliw w celu odsprzedaży go następnie litewskim spółkom transportowym przy użyciu kart paliwowych. W konsekwencji spółka błędnie wystawiła tym spółkom transportowym faktury na dostawy paliwa, wykazując na nich kwotę VAT. Jednocześnie spółka otrzymywała faktury od stacji benzynowych za zakupione paliwo i odliczała podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organy podatkowe uznały, że opisanej sytuacji spółka nie może zostać uznana za podatnika, który sam nabywał paliwo i następnie odsprzedawał je firmom transportowym. Na powyższe miał wskazywać między innymi fakt, iż to spółki transportowe decydowały jakie paliwo i w jakiej ilości nabędą od stacji paliw.

Organ podatkowy wyraził swoje stanowisko w decyzji podatkowej wydanej dla spółki, w której określił jej zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT oraz kwotę VAT podlegającą zapłacie w trybie art. 108 ustawy o VAT. W decyzji wskazano również między innymi, że spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez stacje paliw z tytułu zakupu paliwa.

Spółka nie zgodziła się z decyzją organu podatkowego i wniosła odwołanie od wydanej decyzji.

Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na to, że ten ustalił miejsce opodatkowania działalności skarżącej w postępowaniu głównym z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, a ponad to orzekł co do istoty sprawy, określając spółce zobowiązania podatkowe w VAT.

Organ II instancji potwierdził, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, że spółka nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium Polski. Jego zdaniem paliwo było bezpośrednio dostarczane przez polskie stacje paliw litewskim spółkom transportowym, które za pomocą zakupionych kart paliwowych zaopatrywały się na tych stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru, w szczególności w odniesieniu do ilości i rodzaju paliwa. W ocenie organu odwoławczego faktyczna działalność spółki polegała zatem na finansowaniu zakupu paliwa na tych stacjach paliw przez litewskie spółki transportowe z wykorzystaniem kart paliwowych. Działalność ta stanowiła zatem usługę finansową zwolnioną z VAT w Polsce na podstawie ustawy o VAT.

Ponadto, ponieważ faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu jej działalności, organ II instancji potwierdził również, że skarżącej w postępowaniu głównym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez stacje paliw. Uznał on ponadto, że wystawione przez spółkę faktury sprzedaży rodzą na podstawie ustawy o VAT obowiązek zapłaty wskazanej na nich kwoty VAT, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w dalszej kolejności została przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnego, który zdecydował się zwrócić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

NSA przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału w celu zapewnienia neutralności VAT wystawca faktury, który działał w dobrej wierze, powinien mieć możliwość korekty podatku nienależnie wykazanego na fakturze zgodnie z procedurą ustaloną przez dane państwo członkowskie. Ponieważ prawo polskie nie przewiduje takiej procedury w przypadku wszczęcia przeciwko zainteresowanemu postępowania podatkowego, spółka nie miała możliwości skorygowania podatku nienależnie wykazanego na fakturach wystawionych litewskim spółkom transportowym. Dodatkowo, co istotne, gdyby transakcje pomiędzy stacjami paliw, spółką i litewskimi spółkami transportowymi zostały prawidłowo opodatkowane VAT, owe spółki transportowe otrzymałyby nie faktury wystawione przez spółkę, nienależnie wykazujące VAT, lecz faktury wystawione przez stacje paliw z tytułu dostawy paliwa, wykazujące kwotę VAT zbliżoną do kwoty wskazanej na fakturach wystawionych przez spółkę. Jak zauważa NSA prawidłowe rozliczenie tych transakcji przez uczestników również uprawniałoby litewskie spółki transportowe do ubiegania się o zwrot VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez stacje paliw, co wskazuje na to, że wystawienie przez spółkę faktur nienależnie wykazujących VAT nie wiąże się z ryzykiem utraty wpływów podatkowych przez państwo. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie art. 108 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez spółkę, podczas gdy dostawa paliwa przez stacje paliw również podlega opodatkowaniu VAT, skutkuje podwójnym obciążeniem VAT tej samej transakcji.

NSA zwraca się z pytaniem do TSUE

Naczelny Sąd Administracyjny zwracając się do TSUE chciał zatem uzyskać odpowiedź, czy przepisy unijne oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przepisu krajowego takiego jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur z nienależnie wykazanym VAT wystawionych przez podatnika działającego w dobrej wierze, jeżeli:

–        działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez strony biorące udział w transakcji, opartej o wykładnię przepisów prezentowaną przez organy podatkowe i powszechną praktykę w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji, przyjmującą wadliwie, że wystawca faktury dokonuje dostawy towarów, podczas gdy faktycznie świadczy usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od VAT; oraz

–        odbiorca faktury z nienależnie wykazanym VAT miałby prawo do żądania jego zwrotu przy prawidłowym zafakturowaniu transakcji przez podatnika faktycznie dokonującego na jego rzecz dostawy towarów.

Trybunał w opisywanym wyroku wskazał jednoznacznie, że o ile państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym, to jednak przepisy krajowe żadnego z Państw członkowskich nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. Tym samym Trybunał uznał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze. Dodatkowo podkreślono, że w celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę.

W tych okolicznościach na zadane pytanie TSUE odpowiedział, że przepisy unijne oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

Omawiane orzeczenie wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą unijnego Trybunału, zgodnie z którą zasada neutralności VAT powinna mieć pierwszeństwo zawsze, gdy tylko podatnik działał w dobrej wierze i nie wiąże się to z ryzykiem utraty wpływów podatkowych przez państwo. Przedmiotowy wyrok daje nadzieję, że krajowe organy podatkowe będą częściej dopuszczały możliwość skorygowania faktur, co do których zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy o VAT i wszczęto kontrolę lub postępowanie.