Jednocześnie wysokość składki zdrowotnej od 2022 r. nie podlega już odliczeniu od podatku dochodowego, jak miało to miejsce do końca 2021 r. Powyższe spowodowało, że wysokość realnego opodatkowania wynagrodzenia członków zarządu powołanych do sprawowania tej funkcji znacząco wzrosło i nie było już tak korzystne jak miało to miejsce do końca 2021 r.
Ustawodawca w 2022 r. wprowadził jednak dalsze zmiany w przepisach podatkowych i z początkiem lipca 2022 r. dokonał między innymi obniżenia stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w I progu podatkowym skali podatkowej (dochód nie przekraczający 120 tysięcy złotych) do 12%, a więc aż o 5 punktów procentowych. Biorąc pod uwagę to, że do wynagrodzenia członków zarządu powołanych do pełnienia tej funkcji nie miała zastosowania tzw. ulga dla klasy średniej, która jednocześnie od lipca 2022 r. została zlikwidowana, zmiana ta znacząco wpłynęła na zmniejszenie realnego opodatkowania wynagrodzenia dla członków zarządu.
Czy jest jednak możliwe wypłacenie wynagrodzenia członkom zarządu powołanych do pełnienia tej funkcji bez potrącania składki zdrowotnej w 2022 r.?
Co do zasady członkowie zarządu podlegają już obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu i nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie należne za 2022 r. i wypłacone w tym roku będzie obciążone składką zdrowotną. Jednakże przepisy dają obecnie jeszcze możliwość pod pewnymi warunkami uniknięcia oskładkowania wynagrodzenia wypłaconego w 2022 r.
Biorąc pod uwagę powyższe należy dojść do konkluzji, iż wynagrodzenie członka zarządu za 2021 r. wypłacone w 2022 r. będzie opodatkowane na zasadach skali podatkowej i nie będzie podlegać obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, a więc w przypadku uzyskania dochodu nie przekraczającego 120 tysięcy złotych oraz zastosowania kwoty wolnej od podatku i kosztów uzyskania przychodu efektywna stawka podatku wyniesie 8,7%.
W przypadku wypłacenia wynagrodzenia członkowi zarządu za rok 2021 w 2022 r. dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych znajdą zastosowanie obecnie obowiązujące przepisy, a więc zostanie zastosowana skala podatkowa stawka podatkowa: w wysokości 12% (dochód do 120 tysięcy złotych) oraz 32% (dochód przekraczający 120 tysięcy złotych), podatnik podatku dochodowego będzie mógł skorzystać z kwoty wolnej od podatku, która obecnie wynosi 30 tysięcy złotych oraz będzie mógł zastosować podstawowe koszty uzyskania przychodu, które wynoszą w skali roku maksymalnie 3000 zł. Stosowanie zasad opodatkowania obecnie obowiązujących do przychodów wypłaconych obecnie wynika z treści art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), które określają przedmiot opodatkowania oraz moment powstania przychodu ze stosunku powołania, którym jest chwila otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych.
Po drugie w przypadku wskazanym powyżej dla określenia zasad naliczania składki zdrowotnej znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące w 2021 r. (z chwili kiedy wynagrodzenie jest należne). Takie stanowisko przedstawił Zakład Ubezpieczeń Społecznych, między innymi w Piśmie z dnia 7 kwietnia 2022 r. Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych DI/100000/43/381/2022, gdzie wskazał, iż „W przypadku, gdy osoba powołana do pełnienia funkcji przed 1 stycznia 2022 r. otrzyma w 2022 r. wynagrodzenie należne za okres wcześniejszy (tj. należne przed 2022 r.) to wynagrodzenie to nie powinno być uwzględniane w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż jest należne za okres, w którym brak było tytułu do ubezpieczenia zdrowotnego dla takiej osoby. Wobec powyższego, od wynagrodzenia należnego za okres do 31 grudnia 2021 r., a wypłaconego w 2022 r. dla osoby powołanej do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, składka na ubezpieczenie zdrowotne nie powinna być naliczona i opłacona.” Ponadto takie stanowisko zostało przedstawione w Poradniku „Polski ład Co zmienia się w przepisach dotyczących rozliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne od 1 stycznia 2022 r.”, gdzie zostało wskazane „Jeśli - jako osoba powołana do pełnienia funkcji przed 1 stycznia 2022 r. - otrzymasz w styczniu 2022 r. wynagrodzenie należne za grudzień lub wcześniejszy okres 2021 to wynagrodzenia tego płatnik nie będzie uwzględniał w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jest ono należne za okres, w którym nie było tytułu do ubezpieczenia” (Poradnik, s. 22-23).
Biorąc pod uwagę powyższe należy dojść do konkluzji, iż wynagrodzenie członka zarządu za 2021 r. wypłacone w 2022 r. będzie opodatkowane na zasadach skali podatkowej i nie będzie podlegać obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, a więc w przypadku uzyskania dochodu nie przekraczającego 120 tysięcy złotych oraz zastosowania kwoty wolnej od podatku i kosztów uzyskania przychodu efektywna stawka podatku wyniesie 8,7%.
W celu wypłacenia wynagrodzenia członkowi zarządu za 2021 r., będzie konieczne podjęcie odpowiedniej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników spółki.
Pamiętać należy jednakże, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu w 2022 r. za pełnienie funkcji w 2021 r. będzie należeć do tego samego źródła przychodu co wynagrodzenie wypłacone w 2022 r. za pełnienie funkcji w 2021 r., dlatego też w przypadku, gdy w 2022 r. było już wypłacane wynagrodzenie członkowi zarządu przychody te należy rozpatrywać łącznie przy ustaleniu czy zostanie przekroczony próg podatkowy 120 tysięcy złotych określony w art. 27 u.p.d.o.f. i czy będzie mieć również zastosowanie wyższa stawka PIT – 32%.
Należy również zwrócić uwagę na to, że przedłużone zostały terminy na sporządzenie i zatwierdzenie sprawozdań finansowych m.in. spółek z o.o., w związku z czym często dopiero z końcem czerwca 2022 r. spółki poznały finalne wyniki finansowe za 2021 r., co stanowi dodatkowy argument za podjęciem uchwały wspólników o przyznaniu wynagrodzenia członkowi zarządu za 2021 r. obecnie.
Przy dokonywaniu wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu należy zwrócić uwagę na to, aby wysokość tego wynagrodzenia znalazła uzasadnienie w czynnościach dokonywanych przez członka zarządu, należy również zwrócić uwagę na postanowienia umowy spółki czy nie przewidują jakichś ograniczeń w tym zakresie. Nieprzemyślane dokonanie takiej wypłaty wynagrodzenia może spowodować, że organy podatkowe uznają, że wynagrodzenie wypłacone członkowi zarządu nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu dla spółki z o.o., dlatego też warto przed dokonaniem takiej wypłaty skonsultować się doradcą podatkowym.
Autor: Kamil Kwiatek, ssystent prawny. Russell Bedford Poland Oddział w Katowicach
