Zgodnie z tym przepisem:
- § 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
- § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.
- § 3. (uchylony).
- § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.
- § 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.
Zakres podmiotowy i przedmiotowy
Do kategorii osób trzecich objętej tym przepisem (zakres podmiotowy) należą:
- wspólnicy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej (z wyjątkiem komandytariusza), komandytowo-akcyjnej (z wyjątkiem akcjonariusza) oraz
- byli wspólnicy spółek, o których mowa w pkt 1, z wyjątkiem także komandytariusza i akcjonariusza.
Jak wskazuje się w piśmiennictwie w odniesieniu do zakresu przedmiotowego omawianego przepisu, wspólnik spółki cywilnej, jawnej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej niebędący akcjonariuszem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Ponieważ brak jest jakichkolwiek wyłączeń co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności, to obejmuje ona wszystkie zobowiązania, o których mowa w art. 107 OP[1]. Tak więc, co do zasady, odpowiedzialność wspólnika może rozciągać się nie tylko na zaległości podatkowe spółki osobowej, ale również przykładowo na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych czy na koszty postępowania egzekucyjnego.
Mimo literalnego brzmienia przepisu art. 115 § 1 OP, w doktrynie przyjmuje się, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki osobowej ma zastosowanie do wspólnika dopiero w momencie, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna[2].
Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej – wspólnika spółki osobowej odnosi się do zaległości podatkowej powstałej w spółce w czasie gdy był on wspólnikiem. Jak wskazuje się w doktrynie: (…) decydujące znaczenie ma ustalenie, kto był wspólnikiem w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, a tym samym zaległości podatkowej. Natomiast za zobowiązania podatkowe powstałe w momencie rozwiązania spółki ponoszą odpowiedzialność tylko te osoby, które były wspólnikami w momencie jej rozwiązania. Adresatem są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki[3].
W odniesieniu do byłego wspólnika zakres jego odpowiedzialności można rozumieć dwojako. Po pierwsze, byli wspólnicy odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy byli wspólnikami, a to by oznaczało, że gdy termin płatności np. odsetek czy kosztów egzekucyjnych nastąpił po terminie, w którym ci wspólnicy wystąpili ze spółki, wtedy nie ponoszą za nie odpowiedzialności, a wówczas aktualizuje się odpowiedzialność innych wspólników w stosunku do których ten termin płatności byłby aktualny. Drugie rozumienie polegałoby na tym, że byli wspólnicy odpowiadają nie tylko za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy byli wspólnikami, co powodowałoby, że ich odpowiedzialność za odsetki od tych zobowiązań i koszty egzekucyjne od tych zobowiązań z mocy art. 107 § 2 pkt 2 i 4 OP aktualizowałaby się zawsze jako konsekwencja odpowiedzialności za te zobowiązania i to bez względu na to, kiedy zaistniał termin ich płatności, i bez względu na to, kiedy oni wystąpili ze spółki. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: Należy się opowiedzieć za pierwszym poglądem, jako że jest on bardziej związany z wykładnią językową art. 115 § 2 o.p. oraz uwzględnia zasadę ścisłej wykładni przepisów o odpowiedzialności osób trzecich[4].
Odpowiedzialność oparta nie na zasadzie winy, nie można jej ograniczyć wewnętrznymi ustaleniami
Wspólnik spółki osobowej odpowiada solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki niezależnie od tego, czy można mu przypisać winę w odniesieniu do powstania zaległości podatkowych, czy też wykaże, iż do zaległości podatkowych spółki doszło bez jego winy. Skoro odpowiedzialność wspólników nie jest oparta na zasadzie winy, to nie ma znaczenia ustalenie stopnia przyczynienia się danego wspólnika do powstania zaległości podatkowej. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. III SA 447/03).
Ponadto odpowiedzialność wspólników spółki osobowej za zaległości podatkowe spółki nie może być zniesiona w wyniku zawarcia umowy pomiędzy wspólnikami czy w wyniku dokonania innej czynności prawnej. Nie może też być na tej drodze, w żaden sposób, modyfikowany zakres odpowiedzialności poszczególnych wspólników (tak np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 176/17).
Dodatkowo fakt, że wspólnicy powierzyli określonej osobie prowadzenie spraw handlowych spółki, nie zwalnia wspólników z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (tak np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 688/15).
Co ważne – jak orzekł NSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 września 2000 r. sygn. III SA 1456/99: Odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Oznacza to, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki. W konsekwencji, nawet minimalny udział w spółce osobowej, wynoszący np. 1%, nakazuje stosowanie art. 115 OP.
Decyzja wymiarowa – może być, ale nie musi
Na wydanie decyzji dot. odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej nie ma znaczenia brak wydania odrębnej decyzji „wymiarowej” wobec spółki. Obie sprawy mogą zostać rozstrzygnięte w decyzji dot. odpowiedzialności podatkowej wspólnika (osoby trzeciej).
Zatem postępowanie prowadzone przez organ podatkowy w związku z art. 115 OP składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej – mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika (tak np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1722/17). Organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Co więcej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki jawnej może ulec przerwaniu lub zawieszeniu, w przeciwieństwie do możliwości wydania decyzji dot. odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej[5].
Co to jest odpowiedzialność solidarna w kontekście wydania decyzji wobec wspólnika
Organ podatkowy nie może sobie wybrać, przeciwko któremu ze wspólników spółki skieruje decyzję. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki jawnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego zdefiniowanego w art. 115 OP (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 1679/06).
Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.
Pojęcie solidarnej odpowiedzialności uregulowane zostało w art. 366 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 1 tego przepisu kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).
W myśl § 2 omawianego przepisu, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.
W konsekwencji, jak wyraził się NSA w wyroku z dnia 19 maja 2009 r. sygn. I FSK 1810/07: (…) Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek.
Należy wskazać w tym miejscu, że jeśli wspólnik spółki osobowej zmarł przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej w charakterze osoby trzeciej, to nie można odpowiedzialnością podatkową w tym zakresie obciążyć jego spadkobierców, gdyż obowiązek ten nie przechodzi na nich w wyniku dziedziczenia (tak np. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 228/17).
Podsumowując
Jak widać, analiza art. 115 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki osobowej zawiera szereg aspektów, które należy wziąć pod uwagę, reprezentując klientów w toku czy to postępowania podatkowego, czy postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Odrębną kwestią, nieporuszoną w tym artykule, jest odpowiedzialność wspólnika spółki kapitałowej uregulowana w art. 116 Ordynacji podatkowej. Posiadamy doświadczenie w obsłudze podatników pod kątem wszystkich ww. kwestii, wobec tego zapraszamy do skorzystania z usług naszej kancelarii.
[1] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, art. 115.
[2] M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX, 2023, art. 115.
[3] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, art. 115.
[4] S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 115.
[5] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, art. 115.
