Dotychczas istniejąca praktyka organów podatkowych polegała na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego w okresie zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozwalało to na kontynuowanie postępowania podatkowego, gdyż zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia podatkowego. Następowało to przy jednoczesnym pozorowaniu prowadzenia postępowania karnego. Wszczynanie postępowań karnoskarbowych w taki sposób zrodziło wątpliwość co do tego, czy działania takie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zasada zaufania do działania organów podatkowych podstawą sprawnego funkcjonowania współpracy na linii podatnik – organ podatkowy
Zasada zaufania do organów podatkowych jest jedną z ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zasady te kształtują model prowadzenia postępowania podatkowego i wyznaczają sposób jego prowadzenia. Zgodnie z art. 121 § 1 OP postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zawarty w art. 120-129 katalog zasad ogólnych ma zastosowanie we wszystkich stadiach postępowania podatkowego. Dotyczy on zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających.
Zasady ogólne skierowane są do organów podatkowych i nakładają na nie szereg obowiązków, które powinny być realizowane przy załatwianiu sprawy podatnika. Podatnik ma zatem prawo wymagać od organów podatkowych respektowania tych zasad, a w przypadku uchybienia im, ma możliwość podniesienia zarzutów ich naruszenia w przysługujących mu środkach odwoławczych. Ostatecznie może to doprowadzić do uchylenia decyzji z powodu naruszenia tychże zasad.
Warto zauważyć, co słusznie podnosi się w doktrynie, iż „zasady ogólne mogą służyć do uzupełniania ewentualnych luk w przepisach regulujących dany rodzaj postępowania. Stanowią one także wiążącą wytyczną dla stosowania wszystkich przepisów procedury. Jeżeli zatem powstaje wątpliwość, jak stosować szczególną normę procedury, to w procesie interpretacji należy uwzględnić zasadę bądź zasady ogólne postępowania podatkowego”[1]. Przytoczony cytat jest szczególnie aktualny na gruncie omawianego zagadnienia. Wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego, której emanacją na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jest właśnie zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 OP, powinna być skrupulatnie przestrzegana przez organy podatkowe w ich kontaktach z podatnikami. „Uznaje się ją za swego rodzaju klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania, albowiem jest ona najszersza pod względem zakresu. Nakazuje ona takie wykonywanie zadań przez organy podatkowe, aby budziło to do nich zaufanie. W pierwszej kolejności powinna ona wpływać na proces wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego. Ma ona zastosowanie także w trakcie postępowania podatkowego. Organy prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie powinny je prowadzić w sposób obiektywny i bezstronny. Z zasady tej także powinna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym”[2]. Orzecznictwo sądów administracyjnych pokazuje, że zasada ta była w znacznej mierze pomijana przez organy podatkowe w czasie zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego i zawieszenie biegu terminu przedawnienia
Zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli zdaniem organów podatkowych podatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków dotyczących obliczenia podatku w prawidłowej wysokości, w terminie wskazanym przez art. 70 § 1 OP musi zostać wydana i doręczona ostateczna decyzja określająca wysokość tego podatku. Upływ terminu przedawnienia zamyka organom podatkowym drogę do zmodyfikowania tego, co zadeklarował podatnik. Praktyka organów podatkowych pokazuje, że termin ten, z pozoru dość długi, nie jest wystarczający do tego, aby skutecznie przeprowadzić i zakończyć postępowania podatkowe, które zwykle poprzedzane są kontrolą podatkową bądź czynnościami sprawdzającymi. Organy podatkowe z opóźnieniem analizują deklaracje podatkowe składane przez podatników, co w konsekwencji powoduje, że niekiedy dopiero po upływie kilku lat podejmują działania ukierunkowane na zbadanie prawidłowości wysokości podatku zadeklarowanej przez podatnika. Przez cały ten okres biegnie jednak termin przedawniania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe świadome faktu, że mogą nie zakończyć postępowania w przewidzianym przez art. 70 § 1 OP terminie, korzystają z możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 § 6 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:
1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.);
6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej „Radą”, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.
Interesujący na gruncie niniejszego artykułu jest przepis z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu. Organy podatkowe wiedziały zatem, że podjęcie jednej czynności przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, to jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie rzekomego przestępstwa karnoskarbowego, skutkowało tym, że sprawę podatkową można było w dalszym ciągu prowadzić, nie martwiąc się o zbliżający się termin przedawnienia. Warto dodać, iż dodatkowym wymogiem jest, aby organy zawiadomiły o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego podatnika. Co szczególnie ważne, jeśli w postępowaniu czy kontroli podatkowej podatnik ustanowił pełnomocnika, zawiadomienie powinno być doręczone temu pełnomocnikowi. Wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z dnia 18 marca 2019 r. NSA stwierdził, że „dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony” [3].
Taka treść przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu karnego skarbowego zrodziła praktykę instrumentalnego traktowania normy z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Instrumentalne traktowanie tych przepisów polegać miało na wszczynaniu postepowania karnoskarbowego w niedługim czasie przed upływem terminu zobowiązania podatkowego, a następnie podejmowania pozornych czynności procesowych (w skrajnych przypadkach nie podejmowana żadnych istotnych czynności procesowych) w oczekiwaniu na zakończenie postępowania podatkowego. Dopiero zakończenie postępowania podatkowego i wydanie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowiło impuls do rozpoczęcia realnych działań procesowych przez organy prowadzące postępowania przygotowawcze. Posiadając decyzje oraz materiały pochodzące z postępowania podatkowego, finansowy organ postępowania przygotowawczego rozpoczynał działania ukierunkowane na przesłuchanie osoby podejrzewanej, by ostatecznie skierować akt oskarżenia do sądu.
Wątpliwa praktyka organów podatkowych
Wskazane wcześniej działania doprowadziły do powstania wątpliwości odnośnie do tego, czy postępowania karnoskarbowe wszczęte w taki sposób, niedługo przed upływem terminu przedawnienia, miało faktycznie na celu wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy takiego czynu zabronionego. Dostrzeżono, w oparciu o analizę własną dotyczącą działań organów podatkowych i organów postępowania karnego, że intencją nie zawsze była realizacja celów postępowania karnego opisanych w art. 297 § 1 k.p.k., lecz wyłącznie osiągniecie skutku w postaci biegu terminu przedawnienia. Uzyskując taki efekt, organ podatkowy prowadzący postępowanie, zyskiwał w zasadzie nieograniczony czas na doprowadzenie sprawy do wydania decyzji ostatecznej. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wspomniano wcześniej, postępowanie karnoskarbowe faktycznie rozpoczynało się dopiero po włączeniu do akt postępowania sprawy karnej ostatecznych decyzji podatkowych dotyczących czynu, którego postępowanie dotyczyło. Takie postępowanie organów podatkowych rodziło sprzeciw podatników. Zaczęli oni wykazywać, że praktyka ta godzi w podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego.
Taki stan rzeczy zmobilizował Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw do wystosowania wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. o wyjaśnienie: „Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: “PrUSA”, oraz art. 134 § 1 PostAdmU, ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), powoływanej dalej jako: „Ordynacja podatkowa”, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?”. Wartą odnotowania jest celna uwaga zawarta we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, a pochodząca z uzasadnienia uchwały NSA(7w) z 18.03.2019 r., I FPS 3/18, ONSA i WSA 2019, nr 4, poz. 55: „przedstawiona rozbieżność w orzecznictwie w tożsamych czy zbliżonych stanach faktycznych, w których stosowano i interpretowano te same przepisy prawa, sprzyja utrwalaniu się negatywnej praktyki instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych. Z analizowanych przez niego spraw (red. przez Rzecznika MiŚP) wynika, że zazwyczaj organy podatkowe, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie wykazują dalszej aktywności w tym postępowaniu. Nie podejmują żadnych czynności mających na celu wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz ukarania go”[4]. Analizy wykonana przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw potwierdzają praktykę, z jaką można spotkać się, prowadząc sprawy przed organami podatkowymi. Rozbieżność w orzecznictwie sądowym skłania organy podatkowe do takich działań, które w żadnej mierze nie mogą być uznane jako zgodne z zasadami funkcjonowania demokratycznego państwa prawnego. Interpretacja przepisów w możliwie korzystny dla organów podatkowych sposób, a także rozbieżności w orzecznictwie dały Naczelnym Sądowi Administracyjnym asumpt do wydania uchwały.
Uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21
Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 Ustawa z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: PPSA) Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały w składzie siedmiu sędziów, całej Izby lub w pełnym składzie[5]. Przedstawiony przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw wniosek okazał się skuteczny i Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę .
W uchwale tej wskazano na istnienie dwóch przeciwstawnych linii orzeczniczych. Linia orzecznicza, która jest korzystna dla podatników, zaczęła się kształtować od niedawna i stopniowo zaczyna wypierać starą linię orzeczniczą. Spór w orzecznictwie dotyczący zagadnienia, nad którym pochylił się siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, trwał w zasadzie do dnia wydania uchwały[6]. Fakt ten pokazuje, przed jak istotnym problemem stanął Naczelny Sąd Administracyjny. Wyroki wpisujące się w obie linie orzecznicze wydawane były praktycznie do ostatniej chwili przed wydaniem uchwały.
Dla przykładu można podać wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20 wpisujący się w niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą oraz z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20 wpisujący się w nowszą linię orzeczniczą. Przykład tych wyroków pokazuje, że problem odmiennej wykładni przepisów obowiązującego prawa może przybrać rozmiary mocno niekorzystne dla podatników. Przed wydaniem uchwały w podobnych stanach faktycznych różne składy orzekające mogły wydawać całkowicie odmienne wyroki. Korzystny wyrok dla podatnika był uzależniony od wylosowania składu sędziowskiego popierającego jedną z linii orzeczniczych. Orzecznictwo w sprawach podatkowych uczy, że nie jest to nic nadzwyczajnego. W takich przypadkach niezbędne jest szybkie ujednolicenie linii orzeczniczej, co dzieje się dzięki uchwałom wydawanym na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 2 PPSA.
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo opisał zagadnienie związane z nakładaniem się dwóch gałęzi prawa, co następuje w konsekwencji wszczęcia postępowania karnoskarbowego wskutek pozyskania informacji pochodzących od organów podatkowych. Przyjmując odrębność postępowania karnego, Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość oceny w toku postępowania sądowo administracyjnego legalności decyzji w zakresie zasadności skorzystania z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazuje, że „trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe”.
Dla praktyki procesowej najistotniejszym zagadnieniem poruszonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to, że organy podatkowe w swoich decyzjach muszą wykazać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozornego charakteru. Jeśli organ podatkowy stosuje art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP powinien wytłumaczyć w swojej decyzji podatnikowi, że działanie w oparciu o te przepisy nie miało pozornego charakteru. Zwłaszcza kiedy takich działań dokonuje się w niedługim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. „W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy”.
Powyższy fragment uzasadnienia uchwały będzie szczególnie istotny dla praktyki procesowej. Organy podatkowe będą wykazywały (i tak już dzieje się w sprawach, w których uchylono zaskarżone decyzje z uwagi na podejrzenie instrumentalnego wykorzystywania wszczęcia postępowania karnoskarbowego), że sprawa, która jest przedmiotem badania przez sąd administracyjny nie spełnia kryterium „przypadku wątpliwego”. Koniecznie będzie zatem śledzenie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, która być może doprecyzuje to sformułowanie.
Wpływ uchwały NSA na orzecznictwo sądów administracyjnych
Wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. wywołało natychmiastowy efekt w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądy zaczęły masowo uchylać zaskarżone przez podatników decyzje. Orzeczenia te skupiały się na poruszanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii dotyczącej wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji podatkowej tego, dlaczego postępowanie karne zostało wszczęte tak późno (blisko terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Wobec tego, że skargi rozpoznawane są przez sądy administracyjne dopiero po upływie pewnego czasu od dnia wydania decyzji organu II instancji, zaskarżone przez podatników decyzje, które zostały wydane przed uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, takich uzasadnień nie posiadały. Praktyka uczy, że organy podatkowe ograniczały się wyłącznie do wskazania tego, kiedy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte i kiedy zawiadomiono stronę (bądź pełnomocnika) o tym fakcie. Na podstawie tych elementów przyjmowano, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zatem dalsze powodzenie postępowania podatkowego było dopuszczalne. Sądy administracyjne uznawały to za niewystarczające. Przykładu tego, w jaki sposób ten obowiązek powinien zostać zrealizowany, dostarcza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2021 r. I SA/Gl 564/21, w którym wskazuje się, że „w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego powinno podlegać, to jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania. Samo zaś wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania”[7].
Podobnie obowiązki organów podatkowych określa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 26 sierpnia 2021 r. I SA/Ke 176/21. „W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie „instrumentalnego” charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego”[8].
Powyższe wyroki wskazują na to, że obecnie wymagane będzie od organów podatkowych wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego, a co za tym idzie skorzystanie z przepisów z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie miało instrumentalnego charakteru. W sprawach, w których aktualnie zapadają wyroki korzystne dla podatników, wykazanie braku instrumentalności może okazać się niezwykle trudne, by nie powiedzieć niemożliwe. Z uwagi na fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązuje od niespełna roku, za wcześnie jest na analizę skutków, jaką ona wywarła na praktyce organów podatkowych. Z pewnością wpłynie to również na zasady prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Organy nie będą mogły pozorować czynności procesowych w oczekiwaniu na zakończenie postępowania podatkowego. Konieczne będzie aktywne prowadzenie postępowania od momentu jego wszczęcia. Wszystko to będzie potrzebne, aby uchronić się przed zarzutem instrumentalnego wszczynania postępowania.
Obserwowane masowe uchylanie zaskarżonych decyzji pozwala przypuszczać, że duża część niekorzystnych dla podatników rozstrzygnięć podatkowych zostanie zmieniona, a postępowania zostaną umorzone. Skutek taki jest oczekiwany, gdyż aprobata dla działań godzących w zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych jest nie do pogodzenia się z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że organy podatkowe nie będą godzić się z uchyleniami decyzji. Wnoszone skargi kasacyjne w tego typu sprawach wskazują na to, że Naczelny Sąd Administracyjny stanie przed zadaniem doprecyzowania swojego stanowiska przedstawionego w Uchwale.
Summary
The subject of this paper is to bring closer the resolution issued by the Supreme Administrative Court on 24 May 2021 concerning the possibility of assessing, within the limits of a court case, the prerequisites for the application of Article 70 § 6 point 1 of the Tax Ordinance by tax authorities when issuing a tax decision. So far, the existing practice of tax authorities was to initiate penal-fiscal proceedings in the period of the approaching expiry of the tax liability limitation period. This allowed for continuation of tax proceedings, as the tax statute of limitations was suspended. This was done while pretending to conduct criminal proceedings. The initiation of penal-fiscal proceedings in such a manner gave rise to doubts as to whether such actions do not contradict the principle of conducting proceedings in a manner inspiring trust in tax authorities. The Supreme Administrative Court stated that it is possible for administrative courts to examine the intention to initiate proceedings, which led to numerous revocations of tax decisions in which the principle of trust was found to have been violated.
[1] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. A. Mariański, Warszawa 2021, komentarz do art. 120 OP.
[2] Nykiel W., O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych, „Prawo i Podatki” 2005, nr 12, s. 25.
[3] Uchwała NSA (7w) z 18.03.2019 r., I FPS 3/18, ONSA i WSA 2019, nr 4, poz. 55.
[4] Uchwała NSA(7w) z 18.03.2019 r., I FPS 3/18, ONSA i WSA 2019, nr 4, poz. 55.
[5] Art. 264 § 1 PPSA
[6] W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA podaje przykłady innych wyroków:
Linia niekorzystna: 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz. 96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w Gliwicach z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20 ; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20),
Linia korzystna: wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20)
[7] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2021 r. I SA/Gl 564/21
[8] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 26 sierpnia 2021 r. I SA/Ke 176/21
