Rozdział IV KSR nr 8 przedstawia specyfikę działalności deweloperskiej. Zgodnie z punktem 4.1. przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego[2] jest budowa jednego lub większej liczby nowych budynków wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury lub przebudowa / ulepszenie istniejących budynków, zaś owe budynki bądź znajdujące się w nich lokale są wznoszone celem sprzedaży jednemu lub większej liczbie nabywców. Jednocześnie sprzedaż następuje przeważnie przed ukończeniem przedsięwzięcia deweloperskiego. Taki stan rzeczy powoduje trudności we właściwym ustaleniu kosztu wytworzenia współmiernego do sprzedanych budynków lub lokali.
Koszty realizacji każdego rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz przychody ze sprzedaży powstałych w ramach tych przedsięwzięć przedmiotów ujmuje się oddzielnie. Dodatkowo w zależności od charakteru zawartej umowy deweloperskiej, przychody związane z przedsięwzięciami deweloperskimi mogą powstawać w różnych momentach. W związku z powyższym, zgodnie z punktem 4.2. KSR nr 8, konieczne jest przyjęcie i stosowanie takich zasad ujmowania przychodów związanych z przedsięwzięciem deweloperskim oraz obciążających dewelopera kosztów wytworzenia sprzedanych budynków, które umożliwiają dotrzymanie zasady współmierności sformułowanej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości[3], tzn. „Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.”.
Dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia. Jednocześnie, zgodnie z punktem 4.3. KSR nr 8 dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie powinien być wcześniejszy niż dzień, w którym deweloper stwierdził (na podstawie racjonalnych szacunków), że istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub dzień, w którym deweloper podjął wiążące go ustalenia o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Ponadto wyżej wspomniany dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia nie może być późniejszy, niż:
- „dzień podjęcia przez dewelopera pierwszych działań marketingowo-informacyjnych, służących zaprezentowaniu potencjalnym klientom planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.
- dzień podpisania przez dewelopera pierwszej umowy deweloperskiej (sprzedaży) lub
- dzień powiadomienia przez dewelopera nadzoru budowlanego o rozpoczęciu prac budowlanych.”.[4]
Jako przykładowe dni rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego są w dalszej części wymienione: dzień rozpoczęcia prac nad projektem budowy oraz dzień złożenia wniosku o odrolnienie działki, na której ma być realizowane przedsięwzięcie deweloperskie, jeżeli prawdopodobieństwo pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku jest wysokie, a po otrzymaniu pozytywnej decyzji przedsięwzięcie deweloperskie będzie realizowane.
Zgodne z punktem 4.4. KSR nr 8, deweloper może realizować przedsięwzięcie deweloperskie na dwa sposoby, tzn.:
1) może zlecić wykonawcy, jako inwestor, budowę nowego budynku lub ulepszenie wcześniej nabytego gotowego budynku,
2) może we własnym zakresie zbudować nowy budynek lub ulepszyć wcześniej nabyty.
W drugim przypadku deweloper jest zarówno inwestorem jak i generalnym wykonawcą budowy.
Zgodnie z punktem 4.7. KSR nr 8, umowa deweloperska może przewidywać dokonywanie przez nabywcę systematycznych płatności na rzecz dewelopera. Jeżeli nie wiążą się one z jednoczesnym przekazywaniem nabywcy kontroli nad przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego oraz przejęciem przez nabywcę znaczącego ryzyka i korzyści związanych z tym przedmiotem, zbliżonych do tych jakie zwykle wynikają z prawa własności do zakończonego etapu prac, wpłaty uznaje się za zaliczki. Nie stanowią one przychodów z realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Kwotę wpłat systematycznie otrzymywanych od nabywców należy prezentować w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu jako „Zaliczki otrzymane na dostawy”.
Na koniec warto również wspomnieć o punkcie 4.8. KSR nr 8, zgodnie z którym nieruchomość: „może być budowana zarówno na gruncie, który jest w posiadaniu dewelopera (stanowi jego własność lub objęty jest prawem wieczystego użytkowania) lub jest przez niego dzierżawiony, jak również na gruncie, który jeszcze przed rozpoczęciem budowy znajduje się w posiadaniu lub dzierżawie nabywcy – strony umowy deweloperskiej. Jeżeli budowa prowadzona jest na gruncie nabywcy lub też prawo własności bądź wieczystego użytkowania gruntu zostało przekazane nabywcy w trakcie budowy, może to być istotną przesłanką do stwierdzenia, że deweloper przekazał nabywcy kontrolę nad budowaną nieruchomością w trakcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wpływa to na datę ustalania przychodów i kosztów z niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, gdyż umowę taką klasyfikuje się do umów o usługę budowlaną a jej rozliczenie następuje zgodnie z postanowieniami KSR 3 «Niezakończone usługi budowlane»”.
[1] Komunikat Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 grudnia 2020 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska”, Dziennik Urzędowy Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, Warszawa, dnia 31 grudnia 2020 r., poz. 38.
[2] Zgodnie z definicją zawartą w punkcie 3.1. KSR nr 8, przedsięwzięcie deweloperskie jest to „przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.) zwanej dalej ustawą o ochronie praw nabywcy, a także każdy inny proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy (osoby fizycznej lub prawnej) lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym) jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje budowę lub przebudowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy (przebudowy) oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa (przebudowa), przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami. Częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne, którego przedmiotem jest budowa lub przebudowa jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną. Jeżeli nastąpiło wyodrębnienie zadania inwestycyjnego, to wyjaśnienia dotyczące przedsięwzięcia deweloperskiego stosuje się odpowiednio do zadania inwestycyjnego.”.
[3] Ustawa z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.)
[4] KSR nr 8, pkt. 4.3., akapit trzeci.
