Trybunał podkreślił, że z WTT można korzystać po spełnieniu warunków materialnych, jednakże jednocześnie niedopełnienie warunków formalnych nie powinno przekreślać możliwości rozliczenia VAT zgodnie z procedurą uproszczoną.
W ustawie o podatku od towarów i usług uwzględniono przypadek, gdy dany towar jest sprzedawany kolejno przez kilka podmiotów, ale faktycznie transportowany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Opisany schemat stanowi właśnie tzw. transakcję łańcuchową. Każdy z podmiotów, który bierze udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego dostawcy.
Transakcje łańcuchowe – zarys schematu
Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter zarówno krajowy, gdzie wszystkie podmioty są z terytorium jednego kraju, a towar przemieszcza się tylko na terytorium tego kraju, jak i międzynarodowy, gdzie podmioty pochodzą z dwóch lub więcej krajów, a towar podlega przemieszczeniu pomiędzy państwami.
Zaznaczenia wymaga fakt, iż w transakcjach łańcuchowych nie ma zasadniczego znaczenia sposób transportu danego towaru. Podstawowe znaczenie ma ten transport, w wyniku którego towary będą realnie przemieszczane z terytorium jednego państwa na teren innego.
Opodatkowanie kolejnych dostaw wynika z zaklasyfikowania transportu tylko do jednej dostawy w serii.
Struktura transakcji łańcuchowych w przypadku dostawy konkretnego towaru przedstawia się następująco: sprzedaż fakturowana jest przez kilku kontrahentów biorących udział w łańcuchu dostaw, gdzie pierwszy z podmiotów transportuje towar bezpośrednio do finalnego nabywcy. Konkretny towar wydany jest raz, bezpośrednio ostatniemu nabywcy, ale równorzędnie jest on przedmiotem nie jednej, a wielu transakcji.
Każda z dostaw traktowana jest osobno. Możemy wyróżnić dostawę ruchomą – związaną z jednorazowym przemieszczeniem (transportem) towaru. W tym przypadku miejscem świadczenia jest punkt, w którym towar znajduje się w momencie rozpoczęcia wysyłki.
Pozostałe dostawy określane są jako dostawy o charakterze nieruchomym, czyli bez realnego przemieszczania towaru. W odniesieniu do tego rodzaju dostaw określenie miejsca świadczenia następuje jak dla towaru, który nie jest nadawany, to jest zgodnie z miejscem, w którym towar znajdował się w chwili dostawy.
W schemacie transakcji łańcuchowych transakcją wewnątrzwspólnotową (lub odpowiednio transakcją stanowiącą eksport bądź import) będzie dostawa, do której zakwalifikowany będzie transport. Dostawy ją poprzedzające mają cechy dostaw krajowych w kraju dostawy towaru. Natomiast wszystkie następne będą stanowiły dostawy krajowe w kraju przeznaczenia towaru. Istotą pozostaje zatem określenie rzeczywistego organizatora przewozu towaru. W związku z powyższym sposób opodatkowania uzależniony jest od zakwalifikowania tego, która z dostaw jest dostawą ruchomą (tj. której przyporządkowany jest transport) oraz jakie dostawy są nieruchome (dla których miejsce dostawy zostanie określone w kraju wysyłki lub w kraju zakończenia dostawy).
W art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zawarte są główne zasady dotyczące określenia, która z dostaw jest dostawą ruchomą w przypadku przeprowadzenia transportu przez pośrednika. Według tej regulacji w przypadku wysyłania lub transportowania towaru przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że transport przypisany jest dostawie dokonanej dla owego nabywcy (chyba że z warunków dostawy wynika, że transport towaru należy przypisać jego dostawie). Jeśli zaś dostawę towarów poprzedza transport towarów, traktuje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa towarów ma miejsce po transporcie towarów, uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia transportu.
W zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdy w wyniku kilku kolejnych dostaw tych samych towarów następuje pojedyncza wysyłka lub pojedynczy transport tych towarów, to przemieszczenie to może być przypisane tylko jednej z tych dostaw, która jako jedyna będzie opodatkowana 0% stawką podatku VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Szczególnym rodzajem transakcji jest tzw. wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna według tzw. procedury uproszczonej. Przewiduje ona specjalne zasady rozliczania podatku przez podmioty biorące udział w takiej transakcji. Zasadniczą kwestią jest zatem dla podatnika zidentyfikowanie wewnątrzwspólnotowej transakcji, której jest stroną oraz ustalenie, którym jest podmiotem w kolejności – pierwszym, drugim czy ostatnim.
Warunki do zaistnienia ww. transakcji, zawarte są 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Procedura uproszczona zmniejsza zakres obowiązków, jakie spoczywają na pośredniku, tj. drugim w kolejności podmiocie biorącym udział w transakcji. Dostawa między drugim a ostatnim podatnikiem jest objęta mechanizmem obliczenia podatku przez nabywcę, dla którego jest ona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.
Stanowisko TSUE w sprawie trójstronnych transakcji
W zakresie trójstronnych transakcji uproszczonych wypowiedział się ostatnio Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. w sprawie Hans Bühler KG, sygn. C 580/16.
Hans Bühler jako podmiot niemiecki zarejestrowany był również dla celów VAT, także w Austrii. Firma kupowała od niemieckich dostawców towary, które w następnej kolejności sprzedawała podmiotowi z Czech. Towary były transportowane bezpośrednio przez dostawców z Niemiec do miejsca przeznaczenia u ostatecznego nabywcy w Czechach. Mimo, iż firma Hans Bühler była podmiotem z Niemiec posługiwała się na potrzeby tego rodzaju operacji austriackim numerem VAT w celu uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (WTT), w której to końcowy nabywca rozliczy VAT z tytułu WNT.
Zgodnie z rozstrzygnięciem TSUE podmiot chcący skorzystać z WTT ma możliwość wyboru jednego z posiadanych przez siebie numerów VAT w różnych krajach UE.
Trybunał podkreślił, że z WTT można korzystać po spełnieniu warunków materialnych, jednakże jednocześnie niedopełnienie warunków formalnych nie powinno przekreślać możliwości rozliczenia VAT zgodnie z procedurą uproszczoną.
Jest to wyrok korzystny dla podatników.
