Wprowadzenie – stan faktyczny/zdarzenie przyszłe
W dniu 13 lipca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w postaci budowy hali sportowej.
Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym2 jest również organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, także poprzez funkcjonujące w ramach struktury Gminy jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są przez nią powołane na podstawie odrębnych przepisów. Wśród obowiązków Gminy można zaś wymienić m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
W ramach prowadzonej działalności Gmina w latach 2018-2020 planuje przeprowadzić inwestycję związaną z zagospodarowaniem przestrzeni publicznej pn.: „Budowa hali”, która będzie sfinansowana ze środków własnych tej Gminy. Środki te są zabezpieczone w Wieloletniej Prognozie Finansowej oraz budżecie Gminy na 2018 r. Wnioskodawca planuje również złożyć wniosek o dofinansowanie do przedmiotowego projektu inwestycyjnego. Inwestycja może być współfinansowana z Funduszu będącego w dyspozycji Ministra, w ramach Programu inwestycji (dalej „Program”). Wysokość dofinansowania może wynieść do 50% kosztów kwalifikowanych.
W ramach dofinansowania z Programu, podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym. Miasto planuje złożyć wniosek po pozytywnym rozstrzygnięciu przetargu nieograniczonego na wykonanie dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych w ramach przedmiotowego zadania inwestycyjnego. Łącznie wielkość środków finansowych przeznaczona na przedsięwzięcie to ok. 30 mln zł.
Przedmiotem zadania inwestycyjnego jest hala widowiskowo-sportowa, pełniąca głównie funkcję sportową. W zadaniu przewiduje się budowę gotowego do użytku budynku tej hali wraz z zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą techniczną, przyłączami, miejscami postojowymi, placami, drogami wewnętrznymi i zjazdem z drogi publicznej. Obiekt zostanie zrealizowany dla Gminy Miasta na podstawie przetargu nieograniczonego w formule „zaprojektuj i wybuduj” i będzie umożliwiał rozgrywanie meczów w najwyższej klasie rozgrywkowej polskich lig sportowych w dyscyplinach: koszykówka, piłka ręczna, siatkówka – zgodnie z aktualnymi wymogami zarządców lig.
Obiekt będzie posiadał arenę umożliwiającą organizację imprez pozasportowych typu: koncerty, targi, wystawy, bale itp. Imprezy organizowane na arenie będą zaliczane do imprez masowych oraz imprez masowych podwyższonego ryzyka. Obiekt będzie wyposażony w pomieszczenia zaplecza technicznego oraz część cateringową, która będzie obsługiwać imprezy. Otwarcie i rozpoczęcie użytkowania obiektu planuje się na październik 2020 r.
Po zrealizowaniu inwestycji, właścicielem hali widowiskowo-sportowej będzie Gmina, a tym samym należeć ona będzie do jej majątku jako środek trwały. Po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina zamierza wydzierżawić cały obiekt dzierżawcy w drodze przetargu nieograniczonego. Wszystkie dokonywane przez Gminę nabycia towarów i usług związanych z realizowanym zadaniem inwestycyjnym będą udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina będzie widniała jako nabywca.
We wniosku zadano pytanie: czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn.: „Budowa hali”?
Gmina zajęła stanowisko własne, zgodnie z którym uzyska pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, ponieważ wydatki te służą w całości wykonywaniu czynności opodatkowanych.
Organ władzy publicznej a status podatnika
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.)3 oraz art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej4, Gmina, jako organ władzy publicznej, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy, podejmują działania gospodarcze lub dokonują transakcji gospodarczych, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
Istotnym kryterium podziału jest charakter podejmowanych działań. Czynności publicznoprawne wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności cywilnoprawne skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników od towarów i usług. Wykonywanie obowiązków gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty jest zdecydowanie czynnością o charakterze publicznoprawnym, jednak przeznaczenie obiektu pod dzierżawę podmiotowi wybranemu w przetargu nieograniczonym nadaje tej czynności charakter cywilnoprawny.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2018 r.5, stosownie do art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wywnioskował z przywołanych przepisów, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym m.in. wynajmu oraz dzierżawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, że prawo to przysługuje jedynie zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, wobec towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, kształtujących powstanie zobowiązania podatkowego.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina planuje budowę hali widowiskowo-sportowej. Nowo utworzoną infrastrukturę zamierza wydzierżawić w drodze przetargu nieograniczonego, w ramach którego dzierżawca będzie wykonywał działalność gospodarczą. Na podstawie u.p.t.u. dzierżawa stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powyższego wynika więc, że wypłacone od dzierżawcy kwoty będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Zatem dokonywane nabycia towarów będą bezpośrednio połączone ze sprzedażą generującą podatek należny. Opłaty te będą w bezpośrednim związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Wobec powyższego, skoro Gmina będzie nabywała towary i usługi jako podatnik podatku od towarów i usług do działalności gospodarczej celem wykonywania czynności opodatkowanych, to należy uznać, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowej inwestycji. Ponadto Gmina – w związku z wykonywaniem czynności, którym będzie służyć zrealizowana inwestycja – prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Powyższe stanowisko potwierdzane jest również przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2015 r.6 oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2017 r.7.
Podkreślenia wymaga, że przy prawie do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca stworzył nie tylko niezbędne do tego warunki przesłanek pozytywnych, ale również warunki niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Podsumowanie
Planowana przez Gminę inwestycja spełnia wszelkie przesłanki ww. ustaw, to znaczy:
- Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w tym przypadku jest to umowa cywilnoprawna polegająca na wydzierżawieniu infrastruktury na cele działalności gospodarczej).
- W omawianej sytuacji warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są (albo będą) spełnione, ponieważ wnioskodawca działa (albo będzie działać) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dotyczące realizacji inwestycji „Budowa hali” zakupy towarów i usług są (albo będą) miały ścisły związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wynika to głównie z faktu, że po zakończeniu budowy obiektu, zostanie on wydzierżawiony dzierżawcy w drodze przetargu nieograniczonego.
Będzie to zatem czynność opodatkowana VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 6 września 2018 r.8, zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że będzie miał on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących inwestycji pn.: „Budowa hali”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u
__________________
1 Indywidualna interpretacja prawa podatkowego z 6 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.371.2018.1.ZD.
2 Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j. Dz.U. 2018 poz. 994 ze zm.
3 Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm.
4 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L Nr 347.
5 Op. cit., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.371.2018.1.ZD.
6 Sygn. IBPP3/4512-660/15/UH.
7 Sygn. 0112-KDIL4.4012.118.2017.2.SŚ.
8 Op. cit., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.371.2018.1.ZD.
