Sankcje w prawie podatkowym - nie tylko w podatku VAT

Wprowadzenie

Pojęcie sankcji podatkowej nie posiada odrębnej definicji legalnej, nie jest również jednoznacznie zdefiniowane przez naukę prawa podatkowego, mimo to pojęcie sankcji podatkowej jest w powszechnym użyciu. W ogólnym ujęciu nauki prawa, sankcja stanowi taką normę prawną, która określa, jakie nastąpią konsekwencje w przypadku, gdy adresat zachowa się niezgodnie z dyspozycją normy prawnej¹. Konsekwencje te bardzo często łączą się z wprowadzeniem wobec adresata normy konieczności określonego zachowania pod przymusem lub wprowadzeniem pewnych represji wobec adresata, który zachował się niezgodnie z treścią podstawowej normy prawnej, np. poprzez niewykonanie któregoś z obowiązków określonych w ustawach podatkowych.

Prawo podatkowe zawiera szereg norm, które nakładają przymus określonego zachowania ze strony zobowiązanego (podatnika).

Nie każda jednak norma prawa podatkowego, która posługuje się przymusem, stanowi rozwiązanie, jakie należy określać mianem sankcji, albowiem w istocie samego zobowiązania podatkowego tkwi element przymusu – zobowiązanie podatkowe „tworzy dla podatnika obowiązek zapłaty podatku, a dla organów podatkowych – uprawnienie do żądania takiej zapłaty, jej przyjęcia bądź też egzekwowania przy zastosowaniu przewidzianych prawem środków przymusu”².

Istotą rozwiązań o charakterze sankcyjnym jest przede wszystkim ich cel, który polega na zagwarantowaniu skuteczności przepisów prawa podatkowego regulujących zakres zobowiązań podatkowych³.

Analiza rodzajów rozwiązań o charakterze sankcyjnym na gruncie polskiego prawa podatkowego była już przedmiotem niejednej rozprawy naukowej⁴, wydaje się, że pomocny może być podział zaproponowany przez J. Orłowskiego:

1) sankcje prawnopodatkowe o charakterze pieniężnym:

a. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;

b. podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego;

c. podwyższenie stawki podatku;

2) odsetki od zaległości podatkowych oraz opłata prolongacyjna;

3) sankcje prawnopodatkowe polegające na utracie uprawnień;

4) sankcje karne w ustawach podatkowych;

5) sankcje administracyjne pieniężne lub niepieniężne;

6) sankcja nieważności w prawie podatkowym5.

Wszystkie powyżej wskazane rodzaje sankcji podatkowych stanowią w pewnym sensie element zaliczany bezpośrednio do systemu prawa podatkowego. Niejako poza tym systemem pozostają sankcje o charakterze karno-skarbowym, które mają równie doniosłe znaczenie (czasem nawet w większym stopniu dolegliwości) z punktu widzenia podatnika, wobec którego mogą zostać zastosowane. Niniejsze opracowanie zostało poświęcone tematyce sankcji stanowiących wewnętrzny element systemu prawa podatkowego.

Powszechnie, prawdopodobnie najbardziej rozpoznawalne w polskim prawie podatkowym są sankcje w postaci odsetek za zwłokę przewidzianych przepisami ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa6 oraz dodatkowego zobowiązania występującego w przypadku podatku od towarów i usług.

Sankcje w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług znana była już w poprzednio obowiązującej ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym⁷.

Następnie, w okresie od 2008 r. do końca 2016 r. w ustawie o VAT przewidziane były dwa przypadki możliwości zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego – w zakresie dotyczącym korekty odliczonego VAT przez dłużnika oraz naruszenia obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej8.

W obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług9 tematyka dodatkowego zobowiązania została uregulowana w Rozdziale V w przepisach (art. 112b i 112c) dodanych ustawą nowelizującą z 1 grudnia 2016 r.10 ze skutkiem obowiązywania od 1 stycznia 2017 r. Podstawowa sankcja przewidziana tymi przepisami polega na opodatkowaniu stawką 30% uprzednio zweryfikowanej i ustalonej przez organ podatkowy prawidłowej wysokości kwoty, jeżeli po stronie podatnika stwierdzono następujące uchybienia:

1) podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Z konstrukcji przepisu wynika, że sankcja ta jest stosowana dwuetapowo.

W pierwszym etapie organ podatkowy ustala wysokość kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W drugim etapie organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty ustalonej w pierwszym etapie.

Dla potrzeb zastosowania sankcji przewidzianych omawianym przepisem niezbędne jest wydanie decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy, która obejmuje powyższe działania organu.

Przewidziano również możliwość zastosowania obniżonej stawki dodatkowego zobowiązania na poziomie 20%, co uzależnione jest od wykazania pewnego rodzaju „dobrej woli” ze strony podatnika, tj. złożenia korekty deklaracji i wpłaty zobowiązania podatkowego po przeprowadzeniu czynności kontrolnych przez organ podatkowy.

Oprócz zmniejszenia stawki dodatkowego zobowiązania, przewidziano również możliwość całkowitego wyłączenia stosowania tej sankcji, o czym decydują następujące okoliczności po stronie podatnika:

1) złożenie odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej albo złożenie deklaracji podatkowej z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacenie na rachunek urzędu skarbowego należnej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

2) powstanie nieprawidłowości (zaniżenia kwoty zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku itd.) jest skutkiem:

a) popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych lub oczywistych pomyłek,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

Warto zauważyć, że we wskazanych powyżej dwóch przypadkach stosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym jest w całości wyłączone. Ustawodawca przewidział jeszcze jedną okoliczność, w której faktycznie nie dochodzi do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego – wobec osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W tym przypadku zaznaczono jednak, że nie jest to całkowite wyłączenie przepisów o tej specyficznej sankcji w podatku VAT; wskazano, iż nie stosuje się tej części przepisu, która stanowi o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Choć z punktu widzenia podatnika efekt finalny może być taki sam – ostatecznie nie poniesie on ciężaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, to postępowanie organu podatkowego jest tutaj inne niż w przypadku poprzednich rodzajów wyłączeń. W tym trzecim przypadku może być przeprowadzone postepowanie weryfikacyjne i wydana decyzja ustalająca wysokość kwoty zaniżenia, jakiej „dopuścił się” podatnik, jednak ze względu na treść art. 112b ust. 3 pkt 3 organ podatkowy, po stwierdzeniu, iż w tym samym zakresie jest prowadzone postępowanie karno-skarbowe, odstępuje od ustalenia samego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ustawodawca przewidział również obostrzoną postać dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przewidzianą dla przypadków, gdzie nieprawidłowości w rozliczeniach wynikają z czynności związanych z posługiwaniem się fakturami, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący;

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 (bezprawność) i art. 83 (pozorność) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny¹¹ – w części dotyczącej tych czynności.

W tego rodzaju sytuacjach, które ustawodawca rozpoznaje jako szczególnie szkodliwe (m.in. posługiwanie się tzw. „fakturami pustymi”), wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Są to zresztą te same kategorie faktur, które zostały wskazane w ustawie, jako faktury skutkujące brakiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego¹².

Rozpoznając konsekwencje wykorzystania w obrocie pustej faktury na gruncie ustawy o VAT, warto również zwrócić uwagę na wprowadzoną przez ustawodawcę zasadę podatku wykazanego na fakturze, zgodnie z którą wystawienie faktury, na której została podana kwota podatku, skutkuje obowiązkiem jego zapłaty, niezależnie od okoliczności wystawienia faktury¹³. Zatem nawet jeżeli wystawiona faktura okaże się dokumentem, który nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych, czyli jest tzw. fakturą pustą, wystawca ma obowiązek zapłaty wykazanej w tym dokumencie kwoty podatku. Dopuszczalność stosowania takiego rozwiązania wobec podatników została potwierdzona zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej¹⁴. Ciekawe stanowisko zajął w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w maju 2018 r., wskazując, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanej na pustej fakturze lub wystawionej nierzetelnie nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego¹⁵.

Przykłady innych sankcji w polskim prawie podatkowym

Regulacje o charakterze sankcji podatkowych na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego zostały wprowadzone również do innych ustaw, i tak:

– na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. przewidziano zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych¹⁶;

– w obu ustawach o podatkach dochodowych przewidziano możliwość stosowania stawki sankcyjnej w przypadkach związanych ze stosowaniem przez podatników cen na warunkach nierynkowych w transakcjach realizowanych z podmiotami powiązanymi bądź z jednostkami posiadającymi siedzibę na terytorium państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Sankcyjna stawka podatku w tym przypadku wynosi 50%¹⁷. Stawka sankcyjna może być stosowana w sytuacji, kiedy podatnik nie przedstawił na żądanie organu podatkowego wymaganej przepisami dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych.

Jednak w przypadku stosowania przez podatników cen na poziomie odbiegającym od poziomu rynkowego, możliwość użycia podwyższonej stawki podatku nie jest wyłączną konsekwencją, na jaką decydują się organy podatkowe, albowiem przepisy o cenach transferowych przewidują daleko idące możliwości szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Istota tych przepisów polega na pominięciu przez organy podatkowe warunków ustalonych między stronami (podmiotami powiązanymi) i określenia dochodu oraz należnego podatku w drodze szacowania (z pominięciem warunków uzgodnionych przez strony), co stanowi pewien przejaw przymuszenia podatnika do poniesienia ciężaru zobowiązania w wysokości uznanej za właściwą przez organ podatkowy¹⁸;

– na gruncie obu ustaw podatkowych wprowadzono przepisy przewidujące możliwość określenia dochodu w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości zdefiniowanej ustawowo. Tego rodzaju mechanizm organy podatkowe mogą stosować wobec podatników obowiązanych do prowadzenia ewidencji rachunkowej, jeżeli na podstawie ich ewidencji określenie dochodu nie jest możliwe. Wskaźnik udziału dochodu w przychodzie wynosi od 5% (w przypadku działalności handlowej) do 80% (w przypadku usług adwokackich lub rzeczoznawstwa) – w zależności od rodzaju działalności¹⁹;

– w ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano stawkę sankcyjną w wysokości 20% dla czynności zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany – jeżeli podatnik zataił przed organem podatkowym fakt dokonania takich czynności (nie złożył stosownej deklaracji) a następnie w toku czynności weryfikacyjnych, kontrolnych, prowadzonych przez organy podatkowe powoła się na dokonanie tego rodzaju czynności (najczęściej w celu wyjaśnienia faktu pochodzenia posiadanych środków finansowych w celu uniknięcia zastosowania stawki sankcyjnej w wysokości 75% na gruncie u.p.d.o.f.). Stawkę sankcyjną w wysokości 20% w podatku od czynności cywilnoprawnych można również stosować w przypadku, gdy pożyczkobiorca, który miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na fakt otrzymania pożyczki od osoby najbliższej, powołuje się na ten fakt, lecz nie dopełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy przelewem na rachunek bankowy, rachunek w SKOK lub przekazem pocztowym²⁰;

– w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sytuacji, kiedy ryczałtowiec nie prowadzi wymaganej ewidencji, organ podatkowy posiada uprawnienie, aby określić wartość niezewidencjonowanego przychodu i zastosować stawkę ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek podstawowych, nie więcej niż 75% przychodu²¹,

– na gruncie Ordynacji podatkowej w rozdziale 6 przewidziano chyba najbardziej powszechną formę sankcji podatkowej – czyli zasady wymiaru odsetek za zwłokę, które dotyczą w zasadzie wszystkich zobowiązań podatkowych, jakie nie są regulowane terminowo.

Nowe sankcje podatkowe – tendencja zmian

Co do trwających obecnie prac legislacyjnych, to przewidywane jest wprowadzenie nowych kategorii sankcji podatkowych w związku z rozbudową systemów mających na celu walkę z agresywną optymalizacją podatkową i unikaniem opodatkowania. Chodzi tutaj o zmiany w zakresie klauzuli generalnej obejścia prawa podatkowego oraz wprowadzenie systemu raportowania tzw. schematów podatkowych²².

W projekcie zmian w Ordynacji podatkowej przewidziano dodanie odrębnego Rozdziału 6a w dziale III pt. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W nowym rozdziale ustawodawca podejmuje próbę uporządkowania zasad ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych już obowiązujących oraz nowo wprowadzonych. Katalog zdarzeń, jakie mają wiązać się z obowiązkiem organu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego obejmuje m.in.:

- zastosowanie generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego;

- zastosowanie środków ograniczających umowne korzyści²³;

- zastosowanie przepisów o cenach transferowych w zakresie określania dochodu przez organy podatkowe;

- wyłączenia zwolnień z dywidend w przypadku czynności niemających rzeczywistego charakteru;

- niedochowanie obowiązków płatnika w zakresie niepobrania podatku lub pobrania i braku wpłaty – w przypadku uchybień w oświadczeniu co do weryfikacji kontrahenta w związku z dokonywanymi wypłatami podatku u źródła.

W konsekwencji tych nowych regulacji, jeżeli na przykład w drodze stosowania przepisów o klauzuli generalnej obejścia prawa podatkowego organ ustali, że podatnik uzyskał nieuprawnioną korzyść podatkową, to podstawową formą ukarania podatnika będzie oczywiście pozbawienie go uzyskanej korzyści, jednak oprócz tego przewidziano możliwość zastosowania stawki sankcyjnej, która może wynieść 40% korzyści podatkowej, lecz w określonych przypadkach może być nawet potrojona, co oznaczać może uprawnienie organu do stosowania stawki na poziomie 120%. W przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania na gruncie u.p.d.o.p., dodatkowe zobowiązanie ma być ustalane z zastosowaniem stawki 10%.

W niektórych przypadkach stawka sankcyjna może zostać również obniżona, np. stawki mają ulegać obniżeniu o połowę, w zakresie podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, która związana jest z cofnięciem skutków unikania opodatkowania²⁴.

Ustawodawca zakłada również możliwość odstąpienia od ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze (tzn. pozostawał w błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniu o zgodności uzyskanej przez niego w danych okolicznościach korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy). Ciekawostką jest to, iż wg ustawodawcy okolicznością wskazującą na dobrą wiarę może być fakt, iż dana osoba w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, bądź jest podatnikiem prowadzącym działalność o niewielkiej skali, od którego nie należy oczekiwać korzystania z profesjonalnych porad.

Ponadto od 2019 r. mają się zmienić również zasady poboru podatku u źródła; zgodnie z nowymi regułami podatnicy będą musieli składać oświadczenie, w którym potwierdzą, że dokonali weryfikacji kontrahenta w wymaganym ustawą zakresie – w przypadku podania informacji nieprawdziwych przewiduje się odrębną sankcję w wysokości 10% podstawy opodatkowania.

Podsumowanie

Wspominając o sankcjach podatkowych z punktu widzenia podatnika, bardzo często jest to instytucja o charakterze wyjątkowym, wydaje się, że jej zastosowanie jest mało prawdopodobne w jego indywidualnej sytuacji. Niemniej jak widać na podstawie powyższej analizy, katalog rozwiązań o charakterze represyjno-sankcyjnym, jakim dysponuje organ podatkowy jest całkiem spory i dotyczyć może w zasadzie każdego rodzaju zobowiązania podatkowego.

Oprócz wskazanych wyżej rozwiązań typowo wewnętrznych, stanowiących element polskiego systemu podatkowego, należy mieć na uwadze, że w polskim systemie prawnym istnieje praktycznie odrębna gałąź regulująca zasady odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i przestępstwa skarbowe – prawo karne skarbowe. Mimo pewnych wyłączeń, nadal w niektórych przypadkach możliwe jest ponoszenie odpowiedzialności zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i następczo na podstawie odrębnego postępowania na gruncie Kodeksu karnego skarbowego²⁵.

____________________

1 L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, TNOiK Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 57.
2 B. Brzeziński i in., Prawo finansowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 154.
3 P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Toruński Rocznik Podatkowy 2010.
4 M.in. H. Dzwonkowski, Sankcje podatkowe, Kancelaria Sejmu. Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997.
5 J. Orłowski, Pojęcie i klasyfikacje sankcji w polskim prawie podatkowym, Studia Prawnoustrojowe 8 UWM, Olsztyn 2008.
6 T.j. Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm.
7 Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz.U. 1993 Nr 11 poz. 50. W odniesieniu do tej regulacji warto wspomnieć, że Trybunał Konstytucyjny analizując sankcję ujętą w art. 27 ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT, uznał za sprzeczną z Konstytucją RP możliwość podwójnego ukarania podatnika z tytułu popełnionego przezeń błędu skutkującego zaniżeniem zobowiązania podatkowego (sygn. akt K 17/97, OTK 1998 Nr 3 poz. 30).
8 Art. 89b ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został uchylony z dniem 1 stycznia 2017 r., natomiast art. 111 ust. 2 tejże ustawy obowiązuje nadal.
9 Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. 2017 poz. 1221 (dalej u.p.t.u).
10 Ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2016 poz. 2014.
11 T.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1025.
12 Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a-c u.p.t.u.
13 Art. 108 u.p.t.u.
14 M.in. wyrok WSA w Gdańsku z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 166/18, wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1273/16, wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 319/17.
15 Wyrok NSA z 21 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1199/16.
16 Art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 1509, dalej u.p.d.o.f.
17 Art. 19 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2018 poz. 1036, dalej u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 30d u.p.d.o.f.
18 Art. 11 u.p.d.o.p., art. 25 u.p.d.o.f.
19 Art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p., art. 24b u.p.d.o.f.
20 Art. 7 ust. 5 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, t.j. Dz.U. 2017 poz. 1150. W kontekście tej sankcji warto wspomnieć, iż zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 4068-4070/14, wskazano, iż późniejsze uregulowanie podstawowego zobowiązania w zakresie PCC nie zwalnia podatnika z możliwości zastosowania stawki sankcyjnej, jeżeli podstawowe zobowiązanie uregulował już w trakcie trwającego postępowania kontrolnego.
21 Art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne, t.j. Dz.U. 2017 poz. 2157.
22 Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw został uchwalony na posiedzeniu Sejmu 23 października 2018 r. i przekazany do Senatu.
23 Zgodnie z nową definicją są to postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych, dotyczących problematyki podatkowej lub inne środki ograniczające lub odmawiające korzyści wynikających z tych umów.
24 W przepisach projektowanego rozdziału 5 w dziale IIIA Cofnięcie skutków unikania opodatkowania przewidziano zasady przeprowadzania odrębnego postępowania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego oraz wydania odrębnej decyzji określającej warunki cofnięcia skutków opodatkowania – rozwiązanie to ma stanowić alternatywę łagodzącą skutki nadużyć w wykazaniu dobrej woli do usunięcia skutków optymalizacji przez podatnika.
25 Ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz.U. 2017 poz. 2226.