Wprowadzenie
Rok 2017 rozpoczął się od wprowadzenia obszernego pakietu zmian w u.p.t.u. Jedną z nich była modyfikacja przepisów dotyczących terminu, w jakim podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), o którym mowa w art. 9 u.p.t.u.3. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów rozliczane są w sposób szczególny w tzw. procedurze odwrotnego obciążenia (reverse chargé). VAT jako podatek konsumpcyjny co do zasady powinien zostać rozliczony w kraju, w którym następuje domniemana konsumpcja. Chcąc zastosować tę ogólną regułę do transakcji wewnątrzwspólnotowych, sprzedawcy z krajów unijnych musieliby rejestrować się w każdym z państw Unii Europejskiej, z którym dokonują wymiany handlowej, w celu rozliczenia podatku należnego od sprzedanych towarów i usług.
Rozliczanie w ten sposób transakcji wewnątrzwspólnotowych byłoby dosyć uciążliwe. W związku z tym, w celu uproszczenia obowiązków administracyjnych, obowiązek rozliczenia podatku należnego od sprzedaży wewnątrzunijnej został przerzucony ze sprzedawcy na nabywcę. Dostawca po spełnieniu odpowiednich warunków wykazuje w swoim kraju wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) opodatkowaną stawką 0%, natomiast nabywca – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w ramach którego zobowiązany jest naliczyć podatek należny według krajowej stawki podatkowej, jednocześnie korzystając z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Zasady odliczania podatku naliczonego z tytułu WNT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 roku
Jak zaznaczono powyżej, podatnik VAT będący nabywcą towarów zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji WNT. Kluczowe regulacje w tym zakresie zawiera art. 86 u.p.t.u.
Ustęp pierwszy tego przepisu określa, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego4.
Artykuł 86 ust. 2 pkt. 4 lit. c u.p.t.u. wskazuje, że w odniesieniu do WNT kwotę podatku naliczonego stanowi podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. Tym samym podatnik będzie mógł wykazać jako podatek naliczony kwotę podatku należnego, którą naliczy w związku z WNT.
Zasada generalna dotycząca odliczenia podatku naliczonego, odnosząca się również do nabycia towarów w ramach WNT, została zapisana w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Regulacja ta jest odpowiednikiem art. 167 dyrektywy 112, stosownie do którego „prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
W związku z powyższym, prawo do odliczenia powstaje w okresie, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 20 ust. 5 u.p.t.u., moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. Zdecyduje data tego zdarzenia, które wystąpi jako pierwsze.
Powyższa reguła ogólna została obwarowana dodatkowymi warunkami szczególnymi w dalszych przepisach u.p.t.u.5.
W myśl art. 86 ust. 10b ust. 2 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do WNT powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:
a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.
Prawo do odliczenia zostało zatem przyznane podatnikom pod warunkiem otrzymania faktury dokumentującej WNT w ciągu trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie oznacza to jednak, że podatnik z odliczeniem podatku naliczonego musi czekać do chwili otrzymania faktury.
Jak wskazuje ust. 10g w art. 86 u.p.t.u., w przypadku nieotrzymania w tym terminie faktury, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Oznacza to, że nieotrzymanie faktury spowoduje u niego obowiązek skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Podatek ten będzie można ponownie odliczyć w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę stosownie do art. 86 ust. 10h u.p.t.u.
Drugi z warunków obliguje podatnika do wykazania podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy.
Sposób rozliczenia można zobrazować następującym przykładem:
Podatnik dokonał w styczniu 2016 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednakże do końca tego miesiąca nie otrzymał od kontrahenta faktury VAT i nie miał również wiedzy co do daty jej wystawienia. W związku z powyższym rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu WNT 15 lutego. W deklaracji za ten okres wykazał podatek należny oraz odliczył podatek naliczony od tej transakcji. Ze względu na opieszałość dostawcy, fakturę z datą wystawienia 5 lutego otrzymał dopiero
15 lipca. W związku z tym, że z końcem maja minął trzymiesięczny termin na otrzymanie faktury, podatnik będzie zobowiązany w deklaracji za ten miesiąc do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego o ten odliczony w lutym. Jednocześnie otrzymanie faktury w lipcu uprawnia podatnika do ponownego odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za lipiec.
Jeśliby podatnik czekał z wykazaniem WNT do lipca, to wówczas musiałby w korekcie deklaracji za luty złożonej w lipcu uwzględnić podatek należny i naliczony. Następnie, podobnie jak powyżej, powinien skorygować również deklarację za maj, obniżając kwotę podatku naliczonego, który może ponownie odliczyć w deklaracji lipcowej.
Nowelizacja przepisów od 1 stycznia 2017 roku
Ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw6, w art. 1 pkt 4 zmodyfikowano treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3, nadając im nowe brzmienie oraz dodano ust. 10i. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, celem wprowadzenia przedmiotowych zmian było zdyscyplinowanie podatników do prawidłowego wykazywania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – „Wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT”7.
W ustawie nowelizującej pierwszy z warunków prawa do odliczenia pozostał bez zmian. Natomiast art. 86 ust. 10 pkt 2
lit. b zmodyfikowano w następujący sposób: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik „uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie
3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”8.
Z kolei dodany do ustawy ust. 10i uzyskał następujące brzmienie: „W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej”9.
Pierwszy z komentowanych przepisów wprowadza dodatkowy warunek konieczny do skorzystania z prawa do odliczenia. Od 1 stycznia 2017 r. nie wystarczy już, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej za okres, w którym jest zobowiązany wykazać ten podatek. Podatek ten musi rozliczyć nie później niż w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Jeśli podatnik nie dochowa tego terminu, zastosowanie znajdzie drugi z cytowanych powyżej przepisów, wskazujący, że w takiej sytuacji kwotę podatku naliczonego wynikającą z WNT podatnik może ująć w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie minął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej, a zatem na bieżąco. Jednocześnie podatek należny od tej transakcji powinien ująć w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w WNT poprzez dokonanie korekty właściwej deklaracji, a więc z datą wsteczną.
W wyniku takiego rozliczenia podatnik ponosi ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę od dnia następującego po dniu wymagalności podatku do dnia zapłaty.
Przykład
Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w styczniu. W związku z tym, że nie otrzymał od dostawcy faktury i nie posiadał informacji o dacie jej wystawienia, rozpoznał obowiązek podatkowy 15 lutego. Z rozliczeniem transakcji postanowił jednak poczekać do momentu otrzymania faktury. Fakturę z datą wystawienia 31 stycznia otrzymał 30 maja. W związku z tym, że obowiązek podatkowy powstał nie tak, jak zakładał w lutym, ale w styczniu, 30 kwietnia upłynął trzymiesięczny okres, w którym mógł ująć podatek należny i naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym (styczniu). Dlatego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek należny w deklaracji styczniowej oraz zapłacić odsetki naliczane od 26 lutego do dnia zapłaty zaległego podatku. Natomiast podatek naliczony będzie mógł odliczyć w deklaracji za maj, składanej do 25 czerwca.
Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku przyczyna, z powodu której podatnik nie wykazał transakcji w trzymiesięcznym terminie. Nawet jeśli byłyby to okoliczności całkowicie od niego niezależne, takie jak: wystawienie błędnej faktury przez kontrahenta czy wystawienie faktury z opóźnieniem, podatnik traci prawo rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie. W związku z powyższym, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na niezgodność wprowadzonych przepisów z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności10 i proporcjonalności11 podatku VAT.
Zasada neutralności i proporcjonalności podatku VAT
Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest zasada neutralności. Przejawia się ona w całkowitym uwolnieniu podatników VAT od ekonomicznego ciężaru tego podatku. VAT, jako podatek konsumpcyjny, doliczony do ceny towaru i usługi, co do zasady powinien obciążyć ostatecznego nabywcę – konsumenta12. Neutralność podatku VAT zarezerwowana jest dla podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej. Przejawia się w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach, oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT, odróżniających go od innych podatków obrotowych. Wszelkie ograniczenia tego prawa, które ze swej natury niweczą neutralność, mają charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach art. 167-192 dyrektywy 112.
Kluczowym przepisem w zakresie podatku naliczonego jest cytowany już art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Przepis ten jest odpowiednikiem art. 168 dyrektywy 112, który stanowi, że „jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (…).
Zasada neutralności podatkowej była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z tego orzecznictwa wynika, że zasada neutralności jest fundamentem konstrukcji podatku VAT. W związku z powyższym, prawa do odliczenia nie można traktować jako formy ulgi czy przywileju podatnika13.
W jednym ze swoich wyroków TSUE podkreślił, że „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”14.
Teza tego wyroku była wiele razy powtarzana w innych orzeczeniach Trybunału15. Artykuł 167 dyrektywy 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast zgodnie z art. 168 „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (…)”.
Przepisy te określają materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku VAT.
W celu skorzystania z tego prawa, dany podmiot:
- po pierwsze, musi być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
- po drugie, musi nastąpić fizyczna dostawa towarów lub świadczenie usług od podatnika podatku występującego na wcześniejszym etapie obrotu,
- po trzecie, towary i usługi muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu do wykonywania czynności opodatkowanych, prowadzenia działalności gospodarczej.
Formalne przesłanki prawa do odliczenia zawarte są w art. 178 lit. a) dyrektywy 112, zgodnie z którym: „W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (…)”.
Takie rozumienie powyższych przepisów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W przywołanym już wyroku z 22 października 2015 r. Trybunał stwierdził:
„Jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy16 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, pkt 52; Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 26; Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 29; a także postanowienie Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 27).
Jeśli chodzi o formalne przesłanki prawa do odliczenia, art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy. Na podstawie art. 22 ust. 3 lit. b) dyrektywy faktura powinna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów”17.
Podobnie TSUE wypowiadał się również w innych wyrokach: przywołanym wyżej z 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira18, czy też w wyroku z 15 września 2016 r. Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover-Nord19.
W swoich orzeczeniach Trybunał wielokrotnie zajmował stanowisko, że podatnicy zachowują prawo do odliczenia podatku naliczonego również w przypadku, w którym spełnione są warunki materialne prawa do odliczenia, pomimo niespełnienia niektórych wymogów formalnych. Potwierdzenie takiego poglądu można znaleźć w wyroku z 1 marca 2012 r.20, czy też z 9 lipca 2015 r.21.
W obu tych orzeczeniach TSUE wskazał dodatkowo, że przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 112, celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Tym samym TSUE odniósł się do zasady proporcjonalności rozumianej jako zakaz nakładania na podatników obowiązków administracyjnych nieprzewidzianych w tej dyrektywie, które mogłyby uniemożliwić lub w znacznej mierze utrudnić podatnikom możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość wprowadzania przepisów, które mają na celu zwalczanie wyłudzeń i oszustw podatkowych.
W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego opracowania, kluczowy wydaje się być wspomniany wcześniej wyrok TSUE z 15 września 2016 r., Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover-Nord22. Przedmiotem rozstrzygnięcia była sprawa niemieckiej spółki, która otrzymywała faktury od swoich przedstawicieli handlowych bez wskazanego w nich numeru identyfikacji dla celów VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy skarbowe odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. W związku z powyższym, spółka skorygowała faktury poprzez zamieszczenie w nich właściwych numerów podatkowych. Organ podatkowy odmówił jednak spółce prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z datą wsteczną, argumentując, że prawo to spółka może zrealizować na bieżąco, po dniu dokonania korekty.
Sprawa ostatecznie trafiła przed Niedersächsisches Finanzgericht (sąd finansowy dla Dolnej Saksonii), który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z pytaniem, czy korekta faktury nie wywołuje skutku wstecznego, a tym samym prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana. W swoim wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy powodujące konieczność zapłaty odsetek za zwłokę są niezgodne z zasadą nieudolności podatku VAT, wskazując:
„System odliczeń – jak zostało przypomniane w pkt. 27 niniejszego wyroku – ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak przepisy prawa krajowego, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT”.
Jednocześnie TSUE zwrócił uwagę, że przesunięcie prawa do odliczenia bez uwzględnienia okoliczności dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury narusza zasadę proporcjonalności i nie może służyć jako swoista sankcja.
Państwa członkowskie w celu ukarania podatnika za naruszenie wymagań formalnych mogą wprowadzać inne instrumenty niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia. W tym kontekście warto wnikliwiej wczytać się w sens uzasadnienia orzeczenia TSUE. Wynikają z niego bowiem dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, jeśli państwa członkowskie chcą nakładać na podatników sankcje za naruszenie wymagań formalnych, to sankcje te muszą być proporcjonalne do wagi naruszenia. Konsekwencją tego staje się określenie kryteriów, które pozwolą na oceną stopnia przewinienia. Waga naruszenia musi być adekwatna do nałożonej sankcji. Dlatego znaczenia nabiera nie tylko sam fakt stwierdzenia ryzyka oszustwa czy wyłudzenia podatku, ale również intencjonalny bądź nie sposób zachowania się podatnika oraz staranność jego działania.
Po drugie, odmowa prawa do odliczenia, czy przesunięcie go w czasie, nie może być traktowana jako kara. Jeśli państwa członkowskie chcą skorzystać z uprawnień danych im przez Dyrektywę, to powinny posłużyć się innymi środkami, uwzględniającymi stopień naruszenia wymogów formalnych.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że polski ustawodawca naruszył przepisy wspólnotowe poprzez nałożenie na podatników zbyt daleko idących sankcji. Niespełnienie warunków formalnych nałożonych polskimi przepisami powoduje konieczność zapłaty przez podatnika odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Skutkiem tego podatek VAT przestaje być dla niego neutralny. Jednocześnie, przepisy te w żaden sposób nie stopniują sankcji, biorąc pod uwagę nie tylko intencjonalność działania podatnika celem oszukania organów podatkowych i zaniżenia zobowiązania podatkowego, ale również to czy doszło do faktycznego naruszenia interesów skarbu państwa. Niewykazanie podatku należnego w terminie trzymiesięcznym nie zawsze wynika z okoliczności, które są zależne od woli podatnika. Nawet jeśli podatnik będzie chciał dochować należytej staranności, często to nierzetelność kontrahenta spowoduje uchybienie terminowi. Zastosowanie w tym przypadku warunku formalnego nieznanego dyrektywie 112 w okolicznościach nie wskazujących na zamiar nadużycia czy oszustwa podatkowego, jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności, wprowadza bowiem dolegliwość niewspółmierną do założonego celu. W związku z tym przepisy te należy ocenić krytycznie, jako niezgodne z Dyrektywą oraz zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Trudno również spodziewać się osiągnięcia zakładanego przez ustawodawcę rezultatu, skoro obiektywne i niezależne od podatnika czynniki decydują o prawidłowym wykonywaniu nałożonych na niego obowiązków.
Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych
Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem orzeczeń zapadłych przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. W obu niżej omówionych wyrokach rozstrzygnięcia były wynikiem skarg złożonych przez podatników na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stał na stanowisku, że przepisy wprowadzone z dniem 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają praw podatników związanych z odliczeniem podatku VAT23. Sądy administracyjne były jednak innego zdania.
W wyroku z 29 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że:
„W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej u.p.t.u. w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni (…). Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”24.
Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 maja 2018 r., w którym stwierdził:
„Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.
W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności, skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek, jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”25.
Należy się spodziewać, że w ślad za tymi wyrokami pójdą inne składy orzekające sądów administracyjnych. Wykładni wprowadzonych w u.p.t.u. przepisów nie da się pogodzić z dyrektywą 112, w szczególności z zasadą neutralności i proporcjonalności, które to zasady są bardzo podkreślane w orzecznictwie TSUE.
Podsumowanie
Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2017 r. do u.p.t.u. przepisy, w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznać należy ocenić krytycznie. Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na wprowadzanie dodatkowych warunków mających zapewnić prawidłowy pobór podatku oraz zapobiegać oszustwom podatkowym. Wydaje się jednak, że polskie przepisy przekraczają granicę tego, co jest niezbędne do prawidłowego wykonywania nałożonych na podatników obowiązków. W ocenie autora przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma stricte fiskalny cel. Nakłada na podatników niczym nie uzasadnioną sankcję ekonomiczną w postaci konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowej i to niezależne od stopnia przewinienia podatnika. W związku z powyższym, regulacje te są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112.i. Podatnik, który wypełnił wszystkie materialne warunki skorzystania z prawa do odliczenia, a nie spełnił (przy zachowaniu należytej staranności, nie z własnej winy czy z zamiarem wyłudzenia podatku) określonych warunków formalnych, nie może być karany obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, która powstaje w wyniku odmówienia mu możliwości rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie. Regulacje takie są sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności, nakładając na podatników sankcje nieadekwatne w stosunku do ich naruszeń prawa.
_________________
1 Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.
2 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE L 347, s. 1 (dalej: dyrektywa 112).
3 Trzeba tu zaznaczyć, że przepisy te odnoszą się również do transakcji importu usług oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca.
4 Z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.
5 Zobacz art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz ust. 10g i 10h u.p.t.u.
6 Ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2016 poz. 2024.
7 Uzasadnienie do art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej (art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u.), s. 9, http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/7E779774C14B578BC125805A0048C94D/%24File/965.pdf.
8 Ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług…, op. cit.
9 Ibidem.
10 Zob. T. Michalik, VAT komentarz, Warszawa 2018, komentarz do art. 86, teza 421 i następne, System informacji prawnej Legalis oraz J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, LEX/el. 2018.
11 Zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT , Wrocław 2017, s. 877.
12 Art. 1 ust. 2 dyrektywy 112; zgodnie z tym przepisem: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”.
13 T. Michalik, VAT komentarz, op. cit., komentarz do art. 86.
14 Wyrok TSUE z 14 lutego1985 r., D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financiën, C-268/83.
15 Przykładowo w wyrokach TSUE: z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, C-277/14 (teza 27); z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, C‑516/14 (teza 39).
16 VI dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.Urz. UE L 145/1 ze zm.
17 Wyrok TSUE PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi…, op. cit., tezy 28 i 29.
18 C‑516/14, tezy 40 i 41.
19 C‑518/14, tezy 28 i 29.
20 Wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, C-280/10, teza 40 i następne.
21 Wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, C‑183/14, tezy 58 i 59.
22 C‑518/14, op. cit.
23 Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.190.2017.1.MS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.39.2017.2.ISZ.
24 Sygn. akt I Sa/Kr 709/17.
25 Sygn. akt III SA/Wa 2488/17.
