Wprowadzenie
Poseł Krzysztof Sitarski zadał w swojej interpelacji pytanie skierowane do szefa resortu finansów3: „W jakich przypadkach firma może odliczać podatek z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT?”. Dookreślił też, że odliczenie podatku od towaru i usług jest prawem firmy, która m.in. nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, posiada prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur.
Warto przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje w swoich orzeczeniach, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu4. Trybunał przy tym wskazaniu powołał się na swoje konkretne rozstrzygnięcia5.
Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług6 (dalej „u.pt.u.” lub „ustawa”) naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako podatnika VAT czynnego, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako podatnika VAT zwolnionego, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.
Natomiast w myśl art. 96b ust. 1 u.pt.u. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS) prowadzi w postaci elektronicznej wykazy podmiotów: 1) w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji zgodnie z art. 96 ust. 4a albo które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 albo 9a; 2) których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.
Wykazy te znajdują się w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie resortu. Przy czym Szef KAS wykreśla podmiot z wykazu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w przypadku przywrócenia przez naczelnika urzędu skarbowego rejestracji podmiotu jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9h-9j. W takiej sytuacji podmiot zostaje umieszczony w wykazie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2. Szef KAS, w myśl art. 96b ust. 7 wykreśla podmiot z wykazu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podmiot został umieszczony w wykazie.
Co zmieni się w wyrejestrowywaniu podatników VAT?
Niektóre regulacje związane z wykreślaniem z urzędu z rejestru podatników VAT i rejestru podatników VAT UE miały zmienić się od 1 lipca 2018 r., po wprowadzeniu zmian zaproponowanych w projekcie nowelizacji u.p.t.u.7. Mianowicie nowe brzmienie miał otrzymać ust. 9h w art. 96 u.p.t.u.: „naczelnik urzędu skarbowego przywróci zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9a pkt 2, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik złoży brakujące deklaracje. Przywrócenia dokonuje się na wniosek podatnika złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT”. Na mocy dodanego ust. 9ha przepis ten będzie stosowany również w przypadku, w którym w złożonych deklaracjach nie została wykazana sprzedaż ani nabycie towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, i okoliczność ta wynika, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej”8.
Ministerstwo Finansów wyjaśnia w uzasadnieniu projektu, że taka zmiana ma wyeliminować wątpliwości, iż wykreślenie powinno dotyczyć podatników składających tzw. zerowe deklaracje – w których nie została wykazana ani sprzedaż, ani zakupy.
Prawo do odliczenia podatku należnego
Paweł Gruza, podsekretarz stanu w resorcie finansów, odpowiadając na pytanie posła Krzysztofa Sitarskiego9 zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do podatku powstałego wskutek czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.
Jak dalej wyjaśnił w swej odpowiedzi podsekretarz stanu, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego – przysługuje ono bowiem wówczas, gdy zawarty w niej podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości10, w myśl którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie11 z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika jedynie w odniesieniu do podatków rzeczywiście należnych – przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia.
W odpowiedzi na interpelację poselską wskazuje się także, że aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających temu opodatkowaniu oraz powstała także podstawa opodatkowania z racji zrealizowania jednej z czynności podlegających VAT. Niewystarczające dla tego prawa jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej tą fakturą doszło do nabycia usługi.
Co do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane, w odpowiedzi wskazane zostało także inne rozstrzygnięcie TSUE12, zgodnie z którym art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI dyrektywy Rady UE należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, jeśli faktury zawierają wszystkie informacje wymagane w art. 22 ust. 3 lit. b), a zwłaszcza informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług. W myśl tego samego wyroku art. 17 ust. 6 tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.
Sprawdzanie kontrahenta transakcji
Warto przypomnieć, że w ocenie TSUE13 nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie bez powodu zatem udzielający odpowiedzi podsekretarz stanu powołał się również na ten wyrok. Stwierdził też, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku należnego w przypadku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu14. Natomiast Trybunał wskazał w tej kwestii jeszcze inne swoje orzeczenia: z 27 września 2007 r., Teleos i in., C 409/04, EU:C:2007:548, pkt 65, 68; oraz z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373, pkt 54.
Podsumowanie
Konkluzja zawarta w wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów jest następująca: brak zarejestrowania dostawcy towaru/usługodawcy jako podatnika VAT czynnego w związku z realizacją procesu rejestracji, jako taki nie pozbawia nabywcy automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże nabywca w przypadku wątpliwości odnośnie do kontrahenta – zaś brak jego rejestracji jest znaczącą okolicznością, która powinna być brana pod uwagę – powinien zachować szczególną ostrożność i przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.
Podatnik może oczywiście zawsze sprawdzić status swojego kontrahenta, zaglądając do rejestrów podatników VAT zamieszczanych przez resort finansów. Warto jednakże przy tym pamiętać, że TSUE wielokrotnie orzekał, iż organ nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na tym organie obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych16.
__________________
1 Dz.Urz. UE L 347.
2 Wyrok TSUE z 19 października 2017 r., SC Paper Consult SRL przeciwko Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca i Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, C-101/16.
3 Zapytanie nr 6970, 28.02.2018.
4 Wyrok TSUE z 19 października 2017 r., op. cit. C-101/16.
5 Por. zwłaszcza wyroki TSUE: z 27 września 2007 r., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65, 68, The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, w sprawach połączonych: Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága.
6 Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., tj.
7 Projekt z 13 lutego 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zamieszczony w Rządowym Centrum Legislacji.
8 Op. cit.
9 Odpowiedź na zapytanie nr 6970 udzielona 28 marca 2018 r.
10 Wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien,C-342/87.
11 VI Dyrektywa Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EWG.
12 Wyrok TSUE z 22 grudnia 2019 r., C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
13 Wyrok TSUE z 19 października 2017 r., op. cit., C-101/16.
14 Wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych, op. cit., C-80/11 i C-142/11.
15 Wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych: C-439/04, Axel Kittel przeciwko Belgii i C-440/04, Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL.
16 Wyrok TSUE z 19 października 2017 r., op. cit. C-101/16. W tym orzeczeniu wskazuje się inne, podobne wyroki: z 21 czerwca 2012 r., op. cit., C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 65 oraz z 31 stycznia 2013 r., C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 50, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto” – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite.
