Nowe regulacje w zakresie cen transferowych

Wprowadzenie

W zakresie zmian w regulacjach dotyczących cen transferowych w 2017 r. i 2018 r. pojawiły się następujące nowe akty prawne:

1) ustawa z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami1, która weszła w życie 3 kwietnia 2017 r. Wprowadzono m.in. obowiązki sprawozdawcze w zakresie informacji o grupie podmiotów – raport CbC (CbC-R) i powiadomienie CbC (CbC-P). Na mocy przepisów przejściowych obowiązki sprawozdawcze (CBC-P) dotyczą roku rozpoczynającego się po 31 grudnia 2015 r. Rozszerzono krąg podmiotów objętych obowiązkiem przygotowania i składania raportu CbC, począwszy od roku sprawozdawczego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2016 r.;

2) rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 8 czerwca 2017 r. ws określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych² – zaczęło obowiązywać 23 czerwca 2017 r. Wprowadzono wzór uproszczonego sprawozdania CIT-TP; obowiązek sprawozdawczy w zakresie CIT-TP dotyczy roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2016 r.;

3) rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych³ – weszło w życie 3 października 2017 r. Doprecyzowano nowe obowiązki dokumentacyjne, które obowiązują od 1 stycznia 2017 r.;

4) rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 czerwca 2017 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych przekazywanych w informacji o grupie podmiotów oraz sposobu jej wypełniania⁴ – zaczęło obowiązywać 6 lipca 2017 r. Wskazano, jakie elementy powinien zawierać raport CbC.

Analiza zmian w zakresie cen transferowych wymaga również zwrócenia uwagi na przepisy zmieniające już istniejące ustawy, zawarte w następujących aktach prawnych:

1) ustawa z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej⁵ – zmieniająca od 1 marca 2017 r. m.in. Ordynację podatkową. Ustanowiono szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS) organem właściwym m.in. w zakresie wydawania decyzji dotyczących uprzednich porozumień cenowych (Advance Pricing Arrangement, dalej: APA);

2) ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw⁶ (dalej: nowelizacja ustaw) – zmieniająca od 1 stycznia 2017 r. m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych⁷ (dalej: u.p.d.o.p.). Rozszerzono obowiązki w zakresie dokumentacji cen transferowych;

3) ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne⁸ (dalej: ustawa zmieniająca 2017) – wprowadzono od 1 stycznia 2018 r. m.in. ograniczenia zaliczania wydatków na usługi niematerialne i opłaty licencyjne w koszty podatkowe.

W artykule omawiamy konsekwencje wejścia w życie nowych regulacji.

Zmiany obowiązujące od 2017 roku

Ostatnie lata obfitują w zmiany w zakresie cen transferowych. Od 2017 r. nastąpiła rewolucja w przepisach o cenach transferowych, która miała na celu dostosowanie polskich przepisów do projektu BEPS9, w szczególności działania¹³., stanowiącego o uszczegółowieniu i ujednoliceniu zasad dokumentowania transakcji wewnątrzgrupowych, tak aby organy podatkowe mogły w łatwy sposób typować podatników do kontroli, jak również weryfikować rynkowość transakcji.

Co istotne, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 9a u.p.d.o.p. (znowelizowanego w wyniku wejścia w życie nowelizacji ustaw) kładą większy nacisk na udowodnienie rynkowości warunków ustalonych (lub narzuconych) z podmiotami powiązanymi m.in. przez obowiązek przygotowania analizy danych porównawczych. W tym zakresie nastąpiło również przeniesienie ciężaru udowodnienia rynkowości rozliczeń – ciężar ten w znaczeniu materialnym został przeniesiony z organu podatkowego na podatnika.

Dokumentacja lokalna

W wyniku wejścia w życie 1 stycznia 2017 r. nowelizacji ustaw (zmienił się zakres informacji, które należy przedstawiać w dokumentacji lokalnej (and. local file), dawniej nazywanej „dokumentacją 9a”. Jak wspomniano, większy nacisk położono na uzasadnienie rynkowości rozliczeń, stąd też zgodnie z art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p. należy szczegółowo opisać zasady kalkulacji wynagrodzenia oraz uzasadnienie wyboru metody kalkulacji ceny.

Od 1 stycznia 2017 r., zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., dokumentację lokalną muszą przygotować podatnicy mający przychody lub koszty wynikające z ksiąg rachunkowych za poprzedni rok powyżej 2 mln euro. Jest to dobra wiadomość dla podmiotów nieosiągających takich wartości przychodów lub kosztów. Oni nie muszą bowiem przygotowywać dokumentacji podatkowej (z wyjątkiem transakcji zakupowych powyżej 20 tys. euro rocznie, dokonywanych z podmiotami z tzw. rajów podatkowych). Natomiast podatnicy, których przychody lub koszty wynikające z ksiąg rachunkowych za poprzedni rok przekroczą 10 mln euro, do dokumentacji lokalnej muszą dołączyć również analizę danych porównawczych.

Co ważne, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. (dodany art. 9a ust. 2f u.p.d.o.p.) dokumentację lokalną należy sporządzić nie później niż do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego¹⁰, z tym, że opis, o którym jest mowa w art. 9a ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.p. (tj. opis pozwalający na porównanie rozliczeń z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego) sporządza się w terminie 10 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika bądź też spółki niebędącej osobą prawną.

Odnośnie do kryterium przedmiotowego dokumentacji, znaczącą zmianą jest to, że oprócz transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy również dokumentować inne zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych, mające istotny wpływ na dochód, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi. W praktyce oznacza to konieczność analizy, jakie zdarzenia biznesowe (które nie są standardową sprzedażą dóbr, usług czy finansowaniem) mogą być objęte obowiązkiem ich dokumentowania.

Próg istotności transakcji

Od 1 stycznia 2017 r., w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p., zmieniły się progi istotności transakcji, dla których należy przygotować dokumentację. Obecnie próg istotności transakcji (lub innych zdarzeń) zależy od przychodów, które osiągnęli podatnicy w poprzednim roku. Taka relacja ma na celu podkreślenie przez ustawodawcę, że kontroli będą podlegać jedynie istotne transakcje (lub inne zdarzenia) z punktu widzenia całej działalności spółki. Dlatego też progi istotności rosną wraz ze wzrostem przychodów spółki.
W szczególności za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 tys. euro (art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.). Jest to minimalny próg istotności transakcji/zdarzeń, który wzrasta wraz ze wzrostem przychodów podatników.

Dla podatników, których przychody w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości¹¹ w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1) 2 mln euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 mln euro – za istotne transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 tys. euro, powiększoną o 5 tys. euro za każdy 1 mln euro przychodu powyżej 2 mln euro (art. 9a ust. 1d pkt 1 u.p.d.o.p.),
2) 20 mln euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 mln euro – za istotne transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 tys. euro powiększoną o 45 tys. euro za każde 10 mln euro przychodu powyżej 20 mln euro (art. 9a ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.p.),

3) 100 mln euro – za istotne transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 tys. euro (art. 9a ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.p.).
Wyjątkami od powyższej zasady są umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, w których próg wynosi 50 tys. euro (art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p.). Natomiast w przypadku rajów podatkowych próg wynosi 20 tys. euro – i to niezależnie, czy podatnik przekracza 2 mln euro przychodów lub kosztów (art. 9a ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.d.o.p.).

Zwiększenie progu powiązań kapitałowych

Warto wspomnieć o pozytywnej dla podatników nowelizacji przepisu art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., w którym zwiększono próg powiązań kapitałowych z 5% na 25%. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji ustaw, intencją było wyłączenie tzw. inwestycji portfelowych spod definicji podmiotów powiązanych kapitałowo.

Warto zauważyć, że trudno było utożsamiać posiadanie udziału na poziomie 5% z realną możliwością wywierania wpływu na zachowanie podmiotu (w tym na ustalanie lub narzucanie warunków niezgodnych z zasadą ceny rynkowej).
Zwiększenie udziału stanowiącego przesłankę uznania podmiotu za powiązany stanowi w praktyce dostosowanie regulacji do rzeczywistości gospodarczej. Co więcej, wprowadzona zmiana poszerzyła zasób danych potencjalnie porównywalnych dla potrzeb badania zgodności warunków transakcji z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Dokumentacja grupowa

Inną istotną zmianą, obowiązującą dla roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2016 r., jest obowiązek przygotowania dokumentacji grupowej (ang. master file). Jest to dokumentacja mająca na celu ograniczenie asymetrii informacji pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2017 r. art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., obowiązek jej przygotowania spoczywa na podatnikach mających przychody lub koszty wynikające z ksiąg rachunkowych za poprzedni rok powyżej 20 mln euro. Taka dokumentacja ma pozwolić organom podatkowym na zaznajomienie się z całą grupą, istotnymi łańcuchami wartości dodanej oraz szczególnymi rodzajami transakcji, jak transakcje finansowe, usługi wewnątrzgrupowe, prace badawczo-rozwojowe, licencje i inne transakcje związane z własnością intelektualną.

Narzędzia wspomagające proces typowania podmiotów do kontroli

Od 1 stycznia 2017 r. organy podatkowe zostały uzbrojone w dodatkowe dane i narzędzia, które ułatwią im selekcję podmiotów dla celów kontroli, jak również umożliwią weryfikację i kwestionowanie rozliczeń w czasie kontroli podatkowej (celno-skarbowej). Jest to konsekwencją wejścia w życie nowelizacji ustaw oraz ustawy z 9 marca 2017r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami12.

Narzędziem wspomagającym proces typowania podmiotów do kontroli jest uproszczone sprawozdanie CIT-TP – składane przez podatników o przychodach lub kosztach wynikających z ksiąg rachunkowych w danym roku powyżej 10 mln euro.
Kolejnym instrumentem – tym razem na poziomie międzynarodowym – jest informacja o grupie podmiotów (ang. country-by-country report – CbC). W raporcie wskazuje się m.in.: 1) gdzie grupa ma swoje spółki zależne lub zagraniczne zakłady, 2) jakie te jednostki mają aktywa oraz 3) ilu zatrudniają pracowników, a także 4) ile płacą podatku w danej jurysdykcji.

Ograniczenia zaliczania w koszty podatkowe wydatków na określone usługi niematerialne, opłaty licencyjne oraz opłaty z tytułu gwarancji i poręczeń

Najbardziej dotkliwą dla podatników zmianą w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., jest wprowadzenie ograniczenia zaliczania w koszty podatkowe wydatków na określone usługi niematerialne, opłaty licencyjnej, opłaty z tytułu gwarancji i poręczeń (dodany art. 15e u.p.d.o.p.). W szczególności dotyczy ono kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych, przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z intencją ustawodawcy, obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. ograniczenia możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy wydatków poniesionych w związku z pozyskaniem wewnątrzgrupowego wsparcia lub korzystania z licencji, wynikają z konieczności przeciwdziałania agresywnym optymalizacjom podatkowym. Patrząc przez pryzmat zachowania równowagi konkurencyjnej, ograniczenie narzędzi do kreowania tarczy podatkowej – jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej – jest zabiegiem pożądanym.

Z drugiej jednak strony podmioty, które są odpowiedzialne za pewne funkcje w grupowym łańcuchu wartości, mogą zadać pytanie, czy wsparcie w postaci korzystania przykładowo z usług przetwarzania danych lub ubezpieczeń (gdzie często wykorzystywany jest w ramach grupy efekt skali) albo dokonywanie płatności za dostęp do technologii czy know-how było i jest oceniane jako stosowanie przez nie technik agresywnej optymalizacji. Biorąc pod uwagę powszechnie obowiązującą praktykę gospodarczą, odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca.

Zgodnie z dodanym art. 15e u.p.d.o.p., przepisy zakładają limitowanie wydatków na ww. usługi i opłaty ponad kwotę przekraczającą 5% (podatkowego) EBITDA powyżej 3 mln zł.

______________________

1 Dz.U. 2017 poz. 648.
2 Dz.U. 2017 poz. 1176.
3 Dz.U. 2017 poz. 1753.
4 Dz.U. 2017 poz. 1176.
5 Dz.U. 2016 poz. 1948.
6 Dz.U 2015 poz. 1932.
7 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036.
8 Dz.U. 2017 poz. 2175.
9 We wrześniu 2013 r. państwa OECD i G20 przyjęły piętnastopunktowy „Plan działań w celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania oraz przenoszenia zysków” (BEPS). Plan określa piętnaście działań i opiera się na trzech kluczowych filarach, tj.: wprowadzeniu spójności w przepisach krajowych mających wpływ na działalność transgraniczną, wzmocnieniu wymogów w zakresie substancji biznesowej w dotychczasowych standardach międzynarodowych, a także zwiększeniu przejrzystości oraz pewności.
10 W chwili przygotowywania niniejszej publikacji trwały prace Ministerstwa Finansów nad wydłużeniem przygotowania dokumentacji podatkowej za 2017 oraz 2018 rok o 6 miesięcy.
11 T.j. Dz.U. 2018 poz. 395.
12 Dz.U. z 2017 r. poz. 648.
13 Na moment przygotowywania niniejszej publikacji trwały prace Ministerstwa Finansów nad wydłużeniem terminu na złożenie CIT-TP o 6 miesięcy.
14 Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. z 2017 r. poz. 2175.