Dostawa terenów niezabudowanych
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 (dalej „u.p.t.u.” lub „ustawa”) zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej2 (zwanej dalej ,,dyrektywą”) w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 dyrektywy, do celów art. 12 ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Regulacja ta nie wskazuje jednak obowiązku wprowadzenia definicji ,,terenu budowlanego” do przepisów poszczególnych państw członkowskich.
Brak definicji pojęcia „teren budowlany” w stanie prawnym do 31 marca 2013 r. oznaczał, że w przypadku, gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące były zapisy ewidencji gruntów i budynków. Taką wykładnię przepisów zastosował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów3 wskazując jednocześnie, że z podatkowego punktu widzenia całkowicie obojętne w tej kwestii pozostają ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
Wprowadzenie od 1 kwietnia 2013 r. definicji „teren budowlany” w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., która odwołuje się tylko do dwóch rodzajów aktów prawnych, oznacza w konsekwencji, iż dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów, celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług4.
Odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy zwrócić uwagę, że zwolnienie na podstawie tego przepisu ma zastosowanie do dostawy terenu niezabudowanego, a nie każdego terenu innego niż budowlany. Ani w ustawie, ani w dyrektywie nie ma definicji „teren niezabudowany”, do którego pojęcia odwołują się przepisy obu aktów prawnych. Zastosowanie zwolnienia wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:
- przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
- teren niezabudowany ma charakter inny niż teren budowlany.
Druga z przesłanek odwołuje się do przeznaczenia terenu, który ustala się, zgodnie z definicją „terenu budowlanego”, w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przedmiotem dostawy musi być jednak teren niezabudowany. Stosując wykładnię językową należałoby przyjąć, że tereny niezabudowane są to grunty, na których nie znajduje się żaden budynek lub budowla. W ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie budynku ani budowli, dlatego też należy pomocniczo szukać znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane5, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Powyższe uwagi prowadzą do wniosku a contrario, że obiekt budowlany zaprojektowany (wykonany) bez przegród zewnętrznych, fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie odpowiada określonym w komentowanym przepisie warunkom i w związku z tym nie może być uznawany za budynek. Dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym, nawet gdy budynek nie reprezentuje dla stron transakcji żadnej wartości ekonomicznej6.
Ciekawym zagadnieniem w tym kontekście jest ustalenie statusu terenu, na jakim znajdował się budynek, który został zburzony lub na jakim położony jest budynek do rozbiórki. W jednym z orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej7 (dalej: „TSUE”) uznał, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej nie obejmuje transakcji dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę.
Należy zatem uznać w świetle przepisów ustawy, że jeżeli po wydaniu decyzji udzielającej pozwolenia na rozbiórkę, budynki ujawnione w księdze wieczystej zostały faktycznie rozebrane przed dostawą nieruchomości, to niewątpliwie teren, na którym się znajdowały, trzeba określić za teren niezabudowany. Jeżeli w stosunku do gruntu, na którym znajdował się budynek brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (np. budynek został wybudowany w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy dotyczące wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; „samowola budowlana” etc.) to jego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku8.
Dla podatnika oznacza to de facto możliwość wyboru sposobu opodatkowania dostawy tego gruntu. Wystąpienie bowiem z wnioskiem i otrzymanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu definiuje przeznaczenie gruntu jako terenu budowlanego.
Alternatywnie, jeżeli dostawa nieruchomości ma miejsce przed rozpoczęciem prac rozbiórkowych, nawet jeśli wydana została decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę, to teren nadal nie utracił swojego statusu „zabudowanego”. O tym, czy mamy do czynienia z terenem niezabudowanym decyduje fakt rozpoczęcia prac rozbiórkowych. Nie ma znaczenia, że budynek jest już przeznaczony do rozbiórki, bo została dla niego wydana stosowna decyzja. Znaczenie ma czynność faktyczna potwierdzona dokumentacją budowlaną potwierdzającą rozpoczęcie prac rozbiórkowych. Jeżeli prace zostaną rozpoczęte, to nawet gdy na moment dostawy rozbiórka nie została ukończona, należy uważać, że mamy już do czynienia z terenem niezabudowanym.
W jednym z orzeczeń TSUE uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą, mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki9.
Biorąc pod uwagę powyższe, dla budynków, które mają być poddane rozbiórce, istotnym staje się dzień rozpoczęcia prac rozbiórkowych. Znajomość przepisów podatkowych pozwala zaplanować harmonogram prac, aby osiągnąć zamierzony cel. Ważne jest bowiem, że zwolnienie na podstawie treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ma charakter obligatoryjny w przeciwieństwie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
Dostawa terenów zabudowanych
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Dla zastosowania zwolnienia kluczowe staje się określenie, co rozumie się pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie”. Jeszcze obowiązująca definicja została uznana za niezgodną z prawem wspólnotowym. Przewiduje ona, że przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Już kilka lat temu Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków10 zwrócił uwagę, że warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazany w ustawowej definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie nie ma umocowania w dyrektywie, a zwolnienie przewidziane w dyrektywie dotyczy dostaw budynków używanych, czyli takich, które były w jakikolwiek sposób użytkowane. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, biorąc zatem pod uwagę zarówno wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT, że jeżeli podatnik użytkował daną nieruchomość i spełnia warunek korzystania z tej nieruchomości przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie fakultatywne, a nie opodatkowanie.
Jednak dopiero w wykonaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej11 ustawodawca zdecydował się na zmianę przepisów, które obowiązują od 1 lipca 2018 r. W tym wyroku TSUE uznał, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
Pojęcie „pierwsze zasiedlenie” poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części. Projekt zmiany ustawy przewiduje zmianę definicji pierwszego zasiedlenia. Przepis ma otrzymać następujące brzmienie − rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ma charakter fakultatywny. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Skorzystanie z tzw. opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podstawą zwolnienia jest cytowany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Nie obejmuje zaś sytuacji, gdy przepis ten nie może mieć zastosowania, a podstawą zwolnienia jest alternatywny przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., na mocy którego zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt. 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zastosowanie tego przepisu oznacza obligatoryjne zastosowanie zwolnienia do dostawy tych nieruchomości. Obligatoryjność tego przepisu należy jednak uznać za niezgodną z dyrektywą. W myśl art. 136 dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić:
- dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, szczegółowo wymienionej w przepisach dyrektywy, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
- dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.
Ten ostatni przepis (art. 176 dyrektywy) wyklucza odliczenie w przypadku wydatków, które zostały uznane za niezbyt ściśle związane z działalnością gospodarczą (np. na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne) oraz pozwala państwom członkowskim utrzymać wyłączenia w odliczeniu przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej (zasada stand still).
Zakres zwolnienia z podatku dostaw towarów, w przypadku których podatnik nie odliczył VAT przy ich nabyciu został zatem ograniczony wyłącznie do powyższych sytuacji. Należy zaznaczyć, iż w każdej z tych sytuacji podatek przy nabyciu wystąpi jako podatek należny, który jako podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu ze względu na nałożone przez dyrektywę ograniczenia. Powyższą konkluzję potwierdza wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r.12, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 dyrektywy. Innymi słowy, TSUE stwierdził, iż nie korzysta ze zwolnienia dostawa towarów, jeśli przy jego nabyciu podatek naliczony w ogóle nie wystąpił, na przykład w sytuacji, gdy towar został nabyty od podmiotu nie będącego podatnikiem lub korzystającego ze zwolnienia podmiotowego.
Państwa członkowskie nie mogą samoistnie rozszerzać zwolnień przewidzianych w prawie wspólnotowym, na co wielokrotnie zwracał uwagę TSUE. Przykładowo w wyroku z 8 maja 2003 r.13 Trybunał stwierdził, iż w zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 dyrektywy.
Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z podatku, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w prawie unijnym ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez dyrektywę ,stanowi jej naruszenie14.
Obligatoryjne zwolnienie dla dostaw budynków, budowli lub ich części zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., które wykracza poza ramy przewidziane w dyrektywie, należy zatem uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym. W świetle regulacji unijnych zwolnienie to powinno być interpretowane w sposób wąski. Nie ma ono więc zastosowania, gdy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości wynikał z faktu, iż podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił, np.: nieruchomość została nabyta lub wybudowana przed implementacją w Polsce systemu podatku od wartości dodanej, nieruchomość została nabyta w ramach zwolnionego z podatku aportu bądź jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, albo też została nabyta od podatnika zwolnionego podmiotowo lub od podmiotu nie będącego podatnikiem.
Wobec powszechnego stanowiska organów podatkowych, które traktują zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. szeroko, podatnik, który chce opodatkować dostawę nieruchomości, w tych okolicznościach musi powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Tak samo uczynić musi nabywca, aby w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. uzasadnić odliczenie podatku naliczonego. Prawo podatnika oraz obowiązek organów podatkowych do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotach zostały już kilkakrotnie potwierdzone przez TSUE15. Podatnik nie musi ryzykować sporu sądowego z fiskusem, gdy dokładnie zweryfikuje możliwość stosowania komentowanych przepisów ustawy.
Podsumowanie
Dostawa nieruchomości niezabudowanej, dla której brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, daje podatnikowi możliwość zdecydowania o wyborze sposobu rozliczenia tej transakcji. Występując o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, de facto korzysta z opcji opodatkowania tej transakcji. Obligatoryjność zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pk 9 u.p.t.u. w tym przypadku jest wypadkową działań podatnika.
Zwolnienie dostaw nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. również może być wyłączone wolą stron. Najważniejszą przesłanką skorzystania z opcji opodatkowania jest jednak status stron transakcji. Dostawca i nabywca muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako VAT czynni. W określonych sytuacjach, np. przy dostawie budynku, który podlega rozbiórce, biorąc pod uwagę konsekwencje prawne – zwolnienie lub opodatkowanie dostawy – podatnik powinien uwzględniać całokształt komentowanych regulacji.
Przymus zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie jest ostatecznością nie tylko gdy spełnione są przesłanki do zastosowania wykładni prowspólnotowej. O ile stan faktyczny na to pozwala, właściwe planowanie podatkowe może pozwolić na osiągnięcie żądanego rezultatu.
___________________
1 Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm.
2 Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.
3 Wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10.
4 Tak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r., w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639.
5 Dz.U. 2017 poz. 1332 ze zm.
6 Wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3407/12.
7 Wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., w sprawie Woningstichting Maasdriel przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-543/11.
8 Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2016 r., nr IPPP2/4512-416/16-3/DG.|9 Wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C461/08.
10 Wyrok NSA z 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.
11 Wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r., w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Minister Finansów, C-308/16.
12 Wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r., Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet, C-280/04.
13 Wyrok TSUE z 8 maja 2003 r., Wolfgang Seeling przeciwko Finanzamt Starnberg, C-269/00.
14 Por. A. Bącal i in., Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 338.
15 Wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster‑Innenstadt, C 8/81.
