Wprowadzenie – sposób zdefiniowania powiązań i rodzajów powiązań
Obowiązki podmiotów powiązanych nie ograniczają się już tylko do sporządzenia stosownej dokumentacji dla własnych transakcji z jednostką powiązaną, ale oznaczają również konieczność właściwego rozpoznania powiązań w grupie kapitałowej (grupie podmiotów powiązanych) dla potrzeb sporządzenia dokumentacji grupowej (w tym stworzenia schematu przedstawiającego powiązania pomiędzy podmiotami z grupy) czy też właściwego przygotowania sprawozdania uproszczonego.
Niniejszy artykuł stanowi pierwszą część analizy, w którym przedstawiamy ogólne uwagi dotyczące przepisów definiujących powiązania oraz szczegółowo odnosimy się do kwestii powiązań kapitałowych bezpośrednich i pośrednich. Celem opracowania jest podsumowanie aktualnie obowiązujących przepisów ustaw o podatkach dochodowych dotyczących tytułowego zagadnienia oraz wskazanie rozwiązań legislacyjnych powodujących trudności interpretacyjne oraz ewentualnych potrzeb zmian w tym zakresie.
Podstawowe przepisy określające powiązania, to art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.)1 oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych2 (dalej: u.p.d.o.f.)3.
Przepisy regulujące kwestię powiązań w treści ustaw o podatkach dochodowych są niezbyt obszerne, lecz z uwagi na sposób sformułowania tych zapisów tworzą dość nieostre granice poszczególnych rodzajów powiązań.
Definicja legalna powiązań istotnych z punktu widzenia cen transferowych skonstruowana jest przez wskazanie przesłanek – relacji zachodzących pomiędzy stronami, które warunkują możliwość określania dochodów oraz należnego podatku przez organy podatkowe w przypadku podmiotów powiązanych.
Powołane przepisy w specyficzny sposób ujmują te przesłanki decydujące o istnieniu powiązania.
„Jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej »podmiotem krajowym« albo mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej »podmiotem zagranicznym« bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo taka sama osoba równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
– spełnione są podstawowe przesłanki do ustalenia istnienia powiązania.
W dalszej części omawianych przepisów mowa jest o ich odpowiednim stosowaniu do powiązań między podmiotami krajowymi, powiązań rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy, majątkowych, a także do transakcji z podmiotami z tak zwanych „rajów podatkowych”.
Przepisy te są samodzielną podstawą wprowadzoną dla potrzeb cen transferowych, autonomiczną wobec regulacji innych ustaw. Dlatego nie należy odwoływać się do definicji powiązań zawartych w innych ustawach, choćby w ustawie o rachunkowości4.
W treści wspomnianych przepisów w zbiorczy sposób przedstawiono różne rodzaje powiązań, po lekturze tych zapisów na plan pierwszy wysuwają się powiązania międzynarodowe oraz krajowe. W cytowanym fragmencie art. 11 u.p.d.o.p. wskazano, jakie jednostki należy rozumieć pod pojęciem „podmiotu krajowego” oraz „podmiotu zagranicznego”.
Warto zauważyć, że określając zakres powiązań, które generować będą możliwość szacowania przez organy podatkowe wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu oraz obowiązek dokumentacyjny, ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na powiązania występujące w relacjach międzynarodowych.
Wskazanie takie nie jest przypadkowe, albowiem system weryfikacji cen stosowanych między podmiotami powiązanymi wprowadzany do polskiego porządku prawnego oparty jest na zasadach opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), które w kompleksowy sposób zostały przedstawione w Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: Wytyczne OECD)5.
Celem systemu nadzoru nad transferem kapitału opracowywanym przez OECD jest od samego początku zwiększenie bezpieczeństwa podatkowego poszczególnych jurysdykcji poprzez ograniczenie możliwości przepływu kapitału między podmiotami funkcjonującymi w różnych systemach podatkowych (szczególnie chodzi o ochronę interesu fiskalnego gospodarek wysoko rozwiniętych z dość rozbudowanym systemem fiskalnym). Polski ustawodawca, wprowadzając do krajowego porządku prawnego regulacje dotyczące nadzoru nad transferem kapitału, zrównuje sytuację podatników funkcjonujących w grupach podmiotów powiązań międzynarodowych, jak i krajowych, a nawet można stwierdzić, że idzie o krok dalej, ponieważ zakres przesłanek determinujących ustalenie powiązania w relacjach wewnątrzkrajowych jest szerszy, o czym poniżej.
Rodzaje powiązań
Dążąc do możliwie przejrzystego podziału rodzajów powiązań, można zastosować ich następującą systematykę:
I. kapitałowe:
a. bezpośrednie;
b. pośrednie;
II. osobowe:
a. zarządczo-kontrolne;
b. wynikające ze stosunku pracy;
c. majątkowe;
d. rodzinne.
Ustawodawca sformułował przywołane przepisy w sposób, który pozwala na uznanie ograniczenia terytorialnego poszczególnych rodzajów powiązań, co można podsumować stwierdzeniem, iż relacje zagraniczne dotyczą właściwie wyłącznie powiązań kapitałowych oraz zarządczo-kontrolnych. Natomiast w relacjach krajowych należy rozpatrywać wszystkie wymienione powyżej rodzaje powiązań.
Jest to rozwiązanie, które należy uznać za praktycznie poprawne, ponieważ badanie powiązań o charakterze osobowym, np. rodzinnym w przypadku międzynarodowych struktur grup kapitałowych byłoby zadaniem bardzo trudnym do zrealizowania w praktyce. W odniesieniu do powiązań krajowych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wyłączono z ich zakresu powiązania przez Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego6
Swoistą kategorię przesłanek skutkujących powstaniem obowiązku dokumentacyjnego stanowi dokonywanie transakcji z podmiotami z tzw. „rajów podatkowych”. Specyficzne ujęcie obowiązku dokumentacyjnego w przypadku tych transakcji polega przede wszystkim na tym, że dla zaistnienia takiego obowiązku wystarczającą przesłanką jest fakt dokonania transakcji z podmiotem posiadającym siedzibę w danej jurysdykcji bez konieczności badania jakichkolwiek powiązań bezpośrednich czy pośrednich.
Powiązania kapitałowe
Od 1 stycznia 2017 r. powiązanie kapitałowe jest zależne od dysponowania udziałem w kapitale innego podmiotu na poziomie nie mniejszym niż 25% (do końca 2016 r. udział ten wynosił zaledwie 5%). Wskazano przy tym, że dysponowanie udziałem w kapitale innego podmiotu może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
Wprowadzając regulację dotyczącą udziału pośredniego, ustawodawca wskazał, iż chodzi o sytuację, w której pierwszy podmiot posiada udział w kapitale drugiego podmiotu, a ten drugi posiada udział w kapitale innego (trzeciego) podmiotu. Jeżeli udziały między pierwszym a drugim są na takim samym poziomie jak między drugim a trzecim, to należy przyjąć, że między pierwszym a trzecim istnieje powiązanie o takiej właśnie istotności. W sytuacji, gdyby te udziały były różne, należy wziąć pod uwagę wartość niższą dla określenia istotności powiązania między pierwszym a trzecim podmiotem.
Z istoty tego powiązania wynika, iż mogą one występować wyłącznie w przypadku podmiotów posiadających sformalizowane udziały, a zatem w relacji do polskich podmiotów mogą to być spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne oraz spółki komandytowo-akcyjne.
Przykład 1
Spółka A posiada w spółce B udziały o wartości 50% – Spółki A i B są podmiotami powiązanymi bezpośrednio.
Przykład 2
Spółka A posiada w spółce B udział o wartości 50%, a spółka B posiada udziały w spółce C o wartości 30% – Spółki A i C są podmiotami powiązanymi o wartości udziału pośredniego na poziomie 30%.
Określenie powiązania bezpośredniego jest stosunkowo łatwe w praktyce i nie budzi większych wątpliwości, dla jego zbadania wystarczająca jest znajomość własnej struktury udziałowej w danym podmiocie, co stanowi informację powszechnie znaną, możliwą do zidentyfikowania również z punktu widzenia zewnętrznego obserwatora, choćby za pomocą informacji udostępnianych w formie elektronicznej przez Krajowy Rejestr Sądowy. Nie oznacza to jednak, że ustalanie istnienia powiązań kapitałowych całkowicie pozbawione jest wątpliwości interpretacyjnych.
Zagadnieniem, które budzi kontrowersje właściwie od początku obowiązywania omawianych przepisów, a ma przy tym ogromne znaczenie praktyczne, jest kwestia tzw. „głębokości powiązania kapitałowego”. W powyższych przykładach zaprezentowano sytuację dotyczącą powiązania pośredniego, w której występują trzy podmioty – nie ma wątpliwości, że w takiej sytuacji spełniona jest przesłanka istnienia powiązania pośredniego, o której mowa w art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 25 ust. 5b u.p.d.o.f.)7. Powstaje jednak pytanie, jak interpretować ten przepis w sytuacji, kiedy oprócz tych trzech podmiotów występują dalsze powiązania kapitałowe na kolejnych poziomach, o wartości przekraczającej warunek brzegowy 25% istotności – czy należy ustalać istnienie powiązania pomiędzy pierwszym podmiotem skupiającym udziały a kolejnymi znajdującymi się poza tymi pierwszymi trzema jednostkami? Można to zilustrować na następującym przykładzie:
Przykład 3
Spółka A posiada w spółce B udziały o wartości 80%, spółka B posiada 100% udziałów spółki C, która z kolei posiada 50% udziałów w spółce D.
W powyższym przykładzie nie ulega wątpliwości, że powiązania kapitałowe występują w relacjach pomiędzy spółkami A do B, B do C (powiązanie bezpośrednie) oraz A do C (powiązanie pośrednie). Pytanie, jakie należy zadać, to czy powiązanie pośrednie występuje również w relacjach pomiędzy spółką A do D, a także w relacjach do kolejnych jednostek, gdyby zachodziły takie dalsze relacje co do posiadanych udziałów.
Możliwe są w tym zakresie dwie interpretacje powołanego przepisu, które mogą doprowadzić do odmiennych wniosków:
1) wykładnia językowa.
Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, wykładnia językowa ma priorytetowe znaczenie w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego8. Wykładnia językowa w przypadku prawa podatkowego ma szczególne znaczenie, ponieważ ma zapewnić bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych, a zatem pośrednio realizację zasady zaufania do Państwa i stanowionego prawa9. Jest to ważne zwłaszcza w przypadku prawa podatkowego, którego normy w bardzo dużej części nakładają obowiązki na podatników (o charakterze stricte fiskalnym, skutkującym obowiązkiem zapłaty podatku, czy też informacyjno-sprawozdawczym). Wykładnia językowa powinna zatem zostać domyślnie zastosowana dla potrzeb ustalenia znaczenia danego przepisu prawa podatkowego, o ile tylko na tej podstawie możliwe jest ustalenie jednoznacznych rezultatów co do zakresu obowiązków podatnika. Wykładnia celowościowa nie jest jedynym niezbędnym rodzajem wykładni, nie można jednak za pomocą innych rodzajów wykładni zmierzać do poprawiania czy korygowania treści aktów normatywnych, jeżeli dany przepis za pomocą wykładni językowej nie pozwalałby na ustalenie normy prawnej10.
Stosując zasady wykładni językowej do przywołanego wyżej przepisu definiującego powiązania kapitałowe pośrednie, w opinii autora możliwe jest ustalenie takiego jednoznacznego rezultatu. Rezultatem tym jest ustalenie istnienia powiązania w relacji pomiędzy tymi trzema podatnikami, o których mowa w przepisach. Odnosząc się zatem do zaprezentowanego przykładu 3 oraz stosując się do reguł wykładni językowej należałoby uznać, że powiązanie pośrednie ma miejsce pomiędzy spółką A a spółką C (jak również pomiędzy spółką B a spółką D), natomiast pomiędzy spółkami A i D takie powiązanie już nie występuje.
Zastosowanie takiego podejścia pozwala również na określenie jednoznacznej granicy co do „głębokości powiązania kapitałowego”, co ma bardzo duże znaczenie w przypadku analizowania powiązań kapitałowych zachodzących w relacjach pomiędzy spółkami funkcjonującymi w rozbudowanych strukturach grup kapitałowych.
Należy również rozważyć, czy odmienne od zaprezentowanego podejścia wykładni językowej, skutkujące uznaniem, że powiązania pośrednie dotyczą także kolejnych jednostek znajdujących się na dalszych szczeblach struktury, nie stanowi niedozwolonej próby poprawiania czy też korygowania treści aktu normatywnego za pomocą wykładni celowościowej11.
2) Wykładnia celowościowa
Wykładnia językowa, chociaż mająca priorytetowe znaczenie dla prawa podatkowego, nie jest jedynym rodzajem wykładni, nie ma charakteru bezwzględnego – możliwe jest odejście od wykładni językowej, gdy jej rezultaty są jednoznaczne, ale stoją w sprzeczności z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Ciekawą próbę podejścia do zagadnienia powiązań pośrednich za pomocą wykładni celowościowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej12.
Zgodnie z tym stanowiskiem, jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podmiot U zawiera transakcje z odmiotami krajowymi lub zagranicznymi, pomiędzy którymi zachodzi relacja polegająca na tym, iż Podmiot W posiada udział w kapitale Podmiotu X nie mniejszy niż 25%, Podmiot X posiada udział w kapitale podmiotu Y nie mniejszy niż 25%, a Podmiot Y posiada udział w kapitale Podmiotu Z nie mniejszy niż 25%, jednocześnie Podmiot W posiada udział w kapitale Podmiotu U, to wówczas pomiędzy Podmiotem W oraz Podmiotem Z zachodzi powiązanie kapitałowe.
Ponadto zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartym w ww. interpretacji, jeżeli Podmiot U będzie zawierał transakcje z podmiotami krajowymi, pomiędzy którymi będzie zachodziła relacja sprowadzająca się do tego, iż Podmiot A będzie posiadał udział w kapitale Podmiotu B nie mniejszy niż 25%, natomiast podmiot B będzie posiadał udział w kapitale Podmiotu C nie mniejszy niż 25%, a podmiot U będzie posiadał udział w kapitale podmiotu A nie mniejszy niż 25%, w takim przypadku pomiędzy podmiotem U oraz C wystąpi pośrednie powiązanie kapitałowe.
W uzasadnieniu powołanej powyżej interpretacji indywidualnej organ wskazał, iż regulacja wynikająca z art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p. wskazuje jedynie zasadę normującą podejście do określenia udziału pośredniego, a jej zaprezentowanie na podstawie trzech podmiotów wynika z faktu, iż jest to konstrukcja o minimalnej ilości podmiotów, których zależność kapitałową należy opisać13. Możliwe bowiem jest tworzenie dłuższych łańcuchów powiązań, składających się np. z czterech ogniw (A-B-C-D), byleby przy każdej kolejnej relacji zachowany został odpowiedni poziom zaangażowania kapitałowego, dzięki któremu można stwierdzić, że podmiot A jest powiązany z podmiotem D14.
Na podstawie zaprezentowanego wyżej stanowiska można dojść do wniosku, że powiązanie kapitałowe pośrednie dla potrzeb ustalenia obowiązków dokumentacyjnych właściwie nie ma granicy w swojej „głębokości” w strukturze podmiotów. Organ interpretacyjny proponuje przy tym odwołanie się do słownikowego znaczenia frazy „przyjmuje się zasadę” (odsyłając czytelnika do internetowego słownika języka polskiego www.sjp.pwn.pl), jaka pojawia się w komentowanym przepisie15, wnioskując z rzekomo literalnej wykładni tego pojęcia, iż zamiarem ustawodawcy było opisanie „sposobu postępowania” w celu ustalenia czy dane podmioty są podmiotami powiązanymi.
W opinii autora trudno taką argumentację uznać za prawidłowy model zastosowania wykładni literalnej, w szczególności, iż zmierza ona do faktycznego rozszerzenia zakresu obowiązków nakładanych na podatników. Próba takiego zastosowania wykładni literalnej wydaje się pozostawać w sprzeczności z utrwalonym rozumieniem tej wykładni jako domniemania rozumienia dosłownego, a nawet potocznego zapisów ustawowych, co zostało wyrażone m.in. w jednym z wyroków NSA16.
Podsumowanie
Zaprezentowane wcześniej podejście, proponowane przez organy interpretacyjne oraz część doktryny, stanowi niepokojące rozwiązanie z punktu widzenia podatników funkcjonujących w grupach podmiotów powiązanych; ugruntowanie takiego podejścia może w wielu przypadkach stanowić poważne utrudnienie dla jednostek funkcjonujących w międzynarodowych grupach kapitałowych co do możliwości rzetelnego ustalenia zakresu obowiązków. Dla przykładu takiej sytuacji można wskazać często powtarzający się schemat – polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełni rolę producenta kontraktowego, funkcjonującego w dużej grupie, którego bezpośrednim udziałowcem jest spółka szwajcarska, skupiająca udziały w spółkach działających w regionie Europy Środkowo-Wschodniej, w której z kolei udziałowcem jest spółka holenderska.
W wielu tego rodzaju sytuacjach osoby zarządzające polską jednostką nie posiadają wiedzy na temat struktury powiązań na wyższych poziomach holdingu, poza bardzo ogólnymi informacjami przekazywanymi przez zarząd grupy. W praktyce zatem mogą dokonywać transakcji z podmiotami z grupy nie mając nawet świadomości istnienia powiązania. Istnieje więc ryzyko, że nie wywiążą się prawidłowo z obowiązku sporządzenia dokumentacji dla tych transakcji.
Z drugiej jednak strony, wiedzy na temat szczegółów struktury nie będą posiadać prawdopodobnie również organy podatkowe.
W tym kontekście warto także wspomnieć o obowiązku rozpoznania powiązań dla potrzeb sporządzenia dokumentacji grupowej. Jednym z elementów takiej dokumentacji jest struktura organizacyjna grupy podmiotów powiązanych17. W akcie wykonawczym do tego przepisu wskazano, że w zakresie informacji o strukturze organizacyjnej należy zaprezentować tę strukturę w formie schematu, przy czym trzeba podać informacje na temat podmiotów powiązanych posiadających udział w kapitale18. Oznaczałoby to zatem, że w przypadku sporządzania tego schematu dla potrzeb dokumentacji grupowej, podatnicy powinni zidentyfikować wszystkie powiązania kapitałowe bezpośrednie i pośrednie, natomiast z literalnego brzmienia tego przepisu wyłączono powiązania o charakterze innym niż kapitałowy. Jest to niewątpliwe pewne uproszczenie dla podatników, jednak wątpliwości dotyczące właściwego określenia powiązania kapitałowego pośredniego pozostają aktualne również w tym zakresie.
__________________
1 Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 1036. ze zm.
2 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 200 ze zm.
3 Na moment sporządzenia niniejszego opracowania (lipiec 2018 r.) trwały prace legislacyjne nad ustawą o zmianie ustaw o podatkach dochodowych (projekt z 15 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, opublikowany w Rządowym Centrum Legislacji 16 lipca 2018 r., http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12313855/12522177/12522178/dokument350013.pdf), która w istotnym stopniu zmieni ustawowe regulacje dotyczące sposobu identyfikowania powiązań dla potrzeb cen transferowych. Z uwagi na fakt, iż prace legislacyjne znajdują się w dość wczesnym stadium, w niniejszej części opracowania Autor nie odnosi się do nich, uznając, że jest to jeszcze niepotwierdzone źródło informacji na temat przyszłego stanu legislacji. W drugiej części publikacji zostaną natomiast omówione rozważane kierunki zmian legislacji, mające znaczenie dla sposobu definiowania powiązań.
4 T.j. Dz.U. 2018 poz. 395.
5 Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ang. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.
6 Art. 2 pkt 12 lit. a ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r.
7 Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.
8 Tak m.in. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 8. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Rozdział 5 Wykładnia prawa podatkowego a zasada in dubio pro tributario, Warszawa 2009.
9 Art. 2 Konstytucji RP.
10 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 147.
11 Zasada pierwszeństwa wykładni literalnej prawa podatkowego została również potwierdzona wielokrotnie w orzecznictwie NSA, m.in. w wyrokach: z 20 października 2016 r., sygn. II FSK 1582/16; z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1403/J 2; z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1634/10; z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/09.
12 Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., nr 523760/I.
13 Organ interpretacyjny odwołuje się do racjonalności ustawodawcy, argumentując, że nieracjonalne jest założenie, iż art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 25 ust. 5b u.p.d.o.f.) miałby wprowadzać ograniczenie dotyczące liczby podmiotów.
14 Stanowisko stwierdzające brak ograniczenia co do liczby podmiotów w strukturze, dla których należy ustalić istnienie pośredniego powiązania kapitałowego, pojawia się w literaturze przedmiotu, tak m.in. J. Mika, Ceny transferowe. Komentarz do rozporządzenia. Metody ustalania i szacowania cen transferowych. Analiza porównywalności. Przykłady, Warszawa 2017 oraz P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Warszawa 2017.
15 Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę (…).
16 Wyrok NSA z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/09: „Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe – nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym”.
17 Art. 9a ust. 2d pkt 2 u.p.d.o.p., odpowiednio art. 25a ust. 2d pkt 2 u.p.d.o.f.
18 Par. 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Dz.U. 2017 poz. 1753.
