Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT i PCC – przesłanki ogólne, zwolnienia i możliwości rezygnacji ze zwolnienia

Zgodnie z przepisami o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług to co do zasady będzie wyłączona z PCC, a zatem wskazane podatki, tj. VAT i PCC wzajemnie się wykluczają.

PCC dotyczy transakcji dokonywanych poza profesjonalnym obrotem gospodarczym, z kolei VAT obejmuje co do zasady transakcje podejmowane przez przedsiębiorców. W związku z powyższym należy dokonać analizy, czy każda transakcja dokonywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwagi dotyczące zależności pomiędzy podatkiem VAT a PCC

Podstawową zasadą jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) określonych czynności cywilnoprawnych (m.in. sprzedaży, zamiany) dokonywanych poza profesjonalnym obrotem gospodarczym, tj. przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej (bądź dla potrzeb konkretnej transakcji niewystępującej w ramach działalności gospodarczej, np. sprzedaż własności prywatnej, a nie firmowej).

Natomiast czynności wykonywane przez podmioty gospodarcze są co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT – jako czynność opodatkowana lub zwolniona z VAT – a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Zasady te wynikają z art. 2 pkt 4 PCCU, który wyłącza z zakresu opodatkowania PCC czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

2. zwolniona z podatku od towarów i usług.

Powyższe zasady nie w każdej sytuacji mają jednak zastosowanie do transakcji dot. nieruchomości o czym szerzej mowa w podpunkcie e).

Innymi słowy, brak obowiązku zapłaty PCC dotyczy transakcji mających za przedmiot nieruchomości lub określone prawa, które są opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki (23% lub 8%).

Analiza przesłanek zastosowania opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości

Objęcie opodatkowaniem VAT danej czynności wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1. przesłanki podmiotowej – czynność powinna być wykonana przez podmiot, do którego znajduje zastosowanie podatek od towarów i usług, tj. podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. 2004 Nr 54, poz 535, dalej: VATU),

2. przesłanki przedmiotowej – czynność powinna być objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT określonym w art. 5 VATU.

Na konieczność spełnienia obu przesłanek wskazują wprost przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006 r., w dalszej części określanej jako Dyrektywa VAT). W art. 2 Dyrektywa VAT stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W sytuacji gdy spełnione są obie przesłanki pozwalające uznać, że transakcja dotycząca zbycia nieruchomości jest objęta opodatkowaniem VAT, należy w dalszej kolejności określić odpowiednie zasady opodatkowania – zastosowanie właściwej stawki lub zwolnienia z VAT.

Kryterium podmiotowe w zakresie podatku VAT

Jedną z kluczowych kwestii jest konieczność zbadania, czy strony są przedsiębiorcami w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa, tj. Ustawy Prawo przedsiębiorców i Kodeksu cywilnego oraz podatnikami w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym podkreślić należy, że spełnienie przesłanki podmiotowej dla potrzeb uznania czy dana transakcja jest dokonywana przez podatnika VAT należy co do zasady przeprowadzić wyłącznie z punktu widzenia sprzedającego/dokonującego dostawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU podatnikamisą osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 VATUdziałalność gospodarczaobejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy VATU określające definicję podatnika stanowią implementację regulacji unijnych

Dyrektywa VAT w art. 12 ust. 1 przewiduje możliwość uznania w przepisach krajowych za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, w szczególności dotyczące dostaw określonych nieruchomości.

Przepis ten stanowi, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

2. dostawa terenu budowlanego.

W związku z powyższym istotne dla objęcia opodatkowaniem VAT czynności sprzedaży nieruchomości jest działanie osoby (sprzedającego) w charakterze podatnika VAT, tj. dokonywanie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Zwrócić należy uwagę, że nie chodzi tu o zarejestrowaną działalność gospodarczą zdefiniowaną w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, lecz o spełnienie definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VATU, która ma znacznie szerszy zakres.

Podsumowując uznać należy, iżtransakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy sprzedawca w tej konkretnej transakcji działa jako przedsiębiorca, a nie osoba dysponująca swoim prywatnym majątkiem.

Na marginesie powyższego warto wskazać, iż zarówno krajowe, jak i unijne orzecznictwo wypracowało pewne kryteria pomagające ocenić, kiedy zbywca nieruchomości występuje w roli podatnika VAT, a kiedy jedynie zarządza własnym majątkiem. Wskazano je m.in. w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10) oraz w wyrokach NSA: z 18 października 2011 r. (I FSK 1536/10) i z 1 czerwca 2017 r. (I FSK 451/17).

Składy orzekające uznały, że decydujące znaczenie ma stopień aktywności zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami, który dowodzi, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego należy przy tym uwzględnić w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Istotne są przede wszystkim te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Na pewno nie można za nie uznać jednak liczby i zakresu dokonywanych transakcji sprzedaży (…). Podobnie nie ma charakteru decydującego długość okresu, w którym następowały transakcje, ani wysokość uzyskanych z nich przychodów.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 821/13, w którym sąd stwierdził m.in., iż proste zestawienie unormowań dotyczących źródła przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z definicją działalności gospodarczej "(...) nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych, np. nieruchomości (…).

W związku z powyższym podkreślić należy, iż nawet w przypadku gdy w zakres działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy nie wchodziłaby sprzedaż nieruchomości, a przedsiębiorca dokonywałby takiej transakcji w ramach swojej działalności gospodarczej po raz pierwszy, to przy ocenie czy taka transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy brać pod uwagę nie tylko to, że dokonywana jest ona między przedsiębiorcami i czynnymi płatnikami VAT i nie tylko okoliczności, które występują w momencie dokonania transakcji, jak np. to, czy nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, ale równie okoliczności, które wystąpią lub mogą wystąpić już po dokonaniu transakcji, jak np. możliwość dokonania przed danego przedsiębiorcę w przyszłości kolejnych transakcji sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności, co bez wątpienia przesądzałoby o tym, że także pierwsza transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w wyroku z 22.12.2008 r. (I FSK 1387/07) NSA uznał, że osoba zbywająca działkę, na której wybudowała budynek mieszkalny obejmujący kilka lokali i garaży, które były przedmiotem najmu, powinna być uznana za podatnika VAT w zakresie transakcji sprzedaży. Sąd stwierdził, iż (…) skarżący budując na zakupionej przez siebie działce budynek z siedmioma lokalami mieszkalnymi i pięcioma garażami budował je z zamiarem wykonywania usług najmu na cele mieszkaniowe, to jest z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej. Nie można bowiem przyjąć, aby skarżący nabył majątek w celu spożytkowania na własne potrzeby. (…) skarżący zwłaszcza w świetle treści zdania drugiego art. 15 ust. 2 powyższej ustawy, jak i zdania drugiego art. 4 VI Dyrektywy, już w momencie rozpoczęcia budowy lokali z zamiarem przeznaczenia ich na wynajem podjął działalność gospodarczą, uzyskując tym samym status podatnika. W takiej sytuacji należało przyjąć, że dokonując sprzedaży przedmiotowych lokali skarżący nie zbywał majątku osobistego, ale lokale, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kryterium przedmiotowe w zakresie podatku VAT

Zgodnie z art. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się z kolei zgodnie z art. 7 powołanej ustawy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuję m.in. w drodze przeniesienia prawa własności do towaru.

W myśl natomiast art. 2 pkt 6 w/w ustawy za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rezultacie nieruchomości spełniają ustawową definicję towaru, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe powoduje, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nieruchomość zawsze uznawana jest za towar. Sprzedaż nieruchomości stanowi zatem odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zwolnienie i możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział w treści ustawy szczególne regulacje pozwalające na skorzystanie przez podatników ze zwolnienia od podatku. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Jednakże podatnik może zrezygnować z w/w zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 w/w ustawy, zgodnie z którym: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części

Na marginesie warto również wskazać, że dla oceny czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej znaczenie ma również rodzaj i sposób wykorzystania tej nieruchomości. Jeżeli nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji obejmuje np. działkę budowlaną zabudowaną budynkami wykorzystywanymi w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, tj. halą magazynową oraz budynkiem biurowym, które znajdowały się na przedmiotowej działce już w chwili jej zakupu, nieruchomość ta nie miała zatem charakteru majątku prywatnego, który z założenia nie jest przeznaczony na dalszą odsprzedaż i jest pożytkowany na cele prywatne.