Zgodnie z powyższym punktem, ujawnione informacje na temat rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zobowiązań warunkowych „umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych właściwe zrozumienie ich charakteru, terminów, kwot i ich zmian oraz prawidłowe ustalenie kwot zobowiązań w tym rezerw, wymagających wypływu aktywów, przez co przyczyniają się do rzetelnego i wiarygodnego odwzorowania sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki sprawozdawczej.”[2]. W związku z powyższym, KSR nr 6 stanowi wyjaśnienie dla art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Warunkiem ujęcia rezerwy lub ujęcia biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, jednocześnie zasadne i zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów lub strat, poniesienie których jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z obowiązków. Jak mowa w punkcie 3.2. KSR nr 6, rezerwę tworzy się wyłącznie gdy:
„a) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy)[3] wynikający ze zdarzeń przeszłych,
- jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
- możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.”[4]
Jednocześnie powyższe warunki uzasadniają również ujmowanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W księgach rachunkowych, w postaci rezerw lub biernego rozliczenia okresowego kosztów, ujmuje się jedynie skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji. Nie można tworzyć rezerw lub dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością.
Punkt 3.4. KSR nr 6 przedstawia, na czym polega ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy / biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Po pierwsze, jest to zwiększenie kosztów działalności operacyjnej i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (o ile dotyczy ona bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki). Po drugie, jest to zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw – jeżeli dotyczy to pośrednio działalności operacyjnej jednostki. Po trzecie, jest to zwiększenie kosztów finansowych i rezerw – jeżeli dotyczy to operacji finansowych. W końcu, jest to zwiększeniu strat nadzwyczajnych i rezerw – jeżeli dotyczy to zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej. W analogiczny sposób podwyższa się wysokość rezerwy / biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wzrosło ryzyko poniesienia przez jednostkę niezbędnych dla wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku świadczeń.
Gdy powstaje zobowiązanie, na które była utworzona dana rezerwa, następuje wykorzystanie rezerwy. Powyższe jest ujęte niemal identycznie w art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.
Punkt 3.7. KSR nr 6 opisuje, na czym polega rozwiązanie części (lub całości) niewykorzystanej rezerwy w przypadku zmniejszenia lub ryzyka uzasadniającego jej tworzenie. Powyższe jest zmniejszeniem stanu rezerwy oraz zwiększeniem: 1. pozostałych przychodów operacyjnych, w przypadku gdy rezerwa dotyczy pośrednio działalności operacyjnej; 2. przychodów finansowych, w przypadku gdy rezerwa dotyczy operacji finansowych; 3. zysków nadzwyczajnych, w przypadku gdy rezerwa dotyczy zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej. Powyższe zostało również przedstawione w art. 35d ust. 4 ustawy o rachunkowości. („Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.”).
W następnym punkcie jest opisana sytuacja niewykorzystania w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie. Polega ona na zmniejszeniu stanu biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało. Powyższe zostało również przedstawione w art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości. („Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.”).
Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości składników. Inwentaryzacja powinna się odbywać nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego.
W dalszej części KSR nr 6 zostały opisane inne szczegółowe zasady dotyczące ujęcia rezerw. Zostało opisane ujęcie m. in.:
- rezerw na zobowiązania z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego,
- rezerw z tytułu udzielonego poręczenia,
- rezerw związanych z karami lub kosztami likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu,
- rezerwy na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją,
- biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników.
W punktach od 3.17. do 3.19. KSR nr 6 zostało przedstawione ujęcie zobowiązań warunkowych. Zobowiązanie warunkowe następuje wtedy, gdy powstanie obowiązku wykonania świadczeń jest uzależnione od zaistnienia określonego zdarzenia. Zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w ewidencji bilansowej. Dodatkowo, jeśli dana jednostka podlega odpowiedzialności solidarnej, to ta część obowiązku, która nie może zostać wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe.
Zgodnie z punktem 3.18. KSR nr 6 spełnienie kryteriów dotyczących ujmowania pozycji jako zobowiązania wymaga istnienia obecnego obowiązku świadczenia oraz prawdopodobieństwa nastąpienia wypływu środków w celu wypełnienia przez jednostkę tego obowiązku.
[1] KSR nr 6, pkt. 1.1.
[2] KSR nr 6, pkt. 1.1.
[3] Obowiązek prawny jest obowiązkiem określonego zachowania wynikającego z przepisów prawa (pkt. 2.7. KSR nr 6). Z kolei obowiązek zwyczajowy (zwany w KSR nr 6 zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem) to obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy: a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określony obowiązek, lub b) w wyniku powyższego jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni.
[4] KSR nr 6, pkt. 3.2.
