Polityka rachunkowości według Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 – część druga: zmiany polityki rachunkowości, wartości szacunkowe, poprawianie błędów

Powyższe jest możliwe, jeżeli dana jednostka uzna, iż jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Zgodnie z punktem 3.7. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja.” (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów, Warszawa, dnia 4 stycznia 2019 r., poz. 2, dalej zwany: KSR nr 7) nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego; w zależności od decyzji kierownika danej jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego.

W punkcie 3.9. KSR nr 7 zostały opisane przykładowe sytuacje, które nie stanowią zmiany polityki rachunkowości. Są to m. in.:

1) przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji,

2) przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,

3) zmiany wysokości wartości szacunkowych.

4) podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów,

5) zmiana stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji,

6) przekwalifikowanie do środków trwałych lub na odwrót nieruchomości zaliczanej do inwestycji długoterminowych wynikające wyłącznie ze zmiany przeznaczenia tej nieruchomości.

Zmiana polityki rachunkowości jest ujmowana w księgach rachunkowych na dwa sposoby, tj. poprzez zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego lub zgodnie z przepisami przejściowymi. Pełne podejście retrospektywne jest stosowane gdy: a) zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę polityki rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia, b) dana jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętej polityki rachunkowości, c) następuje utrata prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości. Z kolei przepisy przejściowe są stosowane, gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę polityki rachunkowości, ustalają sposób uwzględnienia zmian.

W jaki sposób stosuje się podejście retrospektywne? Zgodnie z punktem 3.12. KSR nr 7 jednostka:

„a) odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy [o rachunkowości] jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,

1. b) przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
2. c) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania”. [3]

W przypadku zmiany przyjętej polityki rachunkowości należy również ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach rodzaj zmian, przyczyny ich wprowadzenia oraz przedstawienie ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny oraz retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych.

Rozdział IV KSR nr 7 przedstawia kwestię wartości szacunkowych. Ustalenia wartości szacunkowych dokonuje się na podstawie wiarygodnych informacji, przy zastosowaniu właściwych w danych warunkach metod szacunku. Punkt 4.1. KSR nr 7 wymienia przykładowe przedmioty szacunku, tj. m.in.:

1. a) należności, których ściągalność jest wątpliwa,
2. b) okresy użytkowania podlegających amortyzacji: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa,
3. c) aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
4. d) koszty wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług,
5. e) rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku (w tym na skutki toczącego się postępowania sądowego, z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń).

Zgodnie z punktem 4.2. KSR nr 7, wartości szacunkowe wymagają zweryfikowania przez jednostkę, jeżeli:

1. a) zmieniły się okoliczności będące podstawą dokonanych szacunków,
2. b) jednostka uzyskała dodatkowe informacje, które wcześniej nie były jednostce znane,
3. c) jednostka nabrała większego doświadczenia gospodarczego.

Dodatkowo, jak pisze Waldemar Gos:

„1. Zmiana wartości szacunkowych lub zastosowanie szacunków do wyceny aktywów wykazywanych dotąd w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, ewentualnie pomniejszonych o dokonane odpisy wobec utraty przez nie wartości, nie stanowi zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

2. Również zastąpienie wartości godziwej skorygowaną ceną nabycia lub ceną nabycia, w razie niemożności wiarygodnego ustalenia wartości godziwej, nie stanowi zmiany zasad (polityki) rachunkowości.
3. Natomiast zmiana zasad wyceny (np. materiałów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia) jest zmianą przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.
4. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowych przyjmuje się, że nastąpiła zmiana wartości szacunkowych.”.[4]

Rozdział V KSR nr 7 dotyczy poprawiania błędów. Wszystkie wykryte błędy powinny zostać poprawione bez względu na to, czy zostały popełnione w bieżącym czy też w poprzednich latach obrotowych. „Pod pojęciem błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych rozumie się pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.”.[5]

Punkt 5.2. KSR nr 7 wymienia przykładowe sytuacje, które nie stanowią korekty błędów, tj.:

1. a) skutki zmiany przyjętej polityki rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki,
2. b) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych,
3. c) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji.

[1] W dalszej części tekstu wyrażenia „zasady rachunkowości” oraz „polityka rachunkowości” będą używane zamiennie.

[2] Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości: „W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.”

[3] KSR nr 7, pkt 3.12.

[4] Gos Waldemar, „Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowe, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”, LEX.

[5] Ibidem.