Przegląd interpretacji dotyczących obowiązku dokumentacyjnego w zakresie cen transferowych

Dzisiaj zajmiemy się problemami, które nurtują osoby zajmujące się sporządzaniem dokumentacji cen transferowych. Przejrzymy interpretacje odpowiadające m.in. na pytania: jak podejść do dokumentacji w przypadku zaliczek wypłaconych wspólnikom, połączenia spółek, czy sporządzać dokumentację, gdy za 2016 rok obowiązek wystąpił, ale w 2017 już nie spełniamy przesłanek?

1. Wypłacone zaliczki oraz brak zwrotu przez wspólnika zaliczki na poczet zysku a obowiązek dokumentacyjny1

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że w trakcie trwania 2016 r. i 2017 r. spółka wypłacała komandytariuszowi zaliczki na poczet zysku w związku z działalnością gospodarczą spółki. Po zakończeniu zarówno 2016 jak i 2017 roku podatkowego okazało się, że spółka nie uzyskała zysku w kwocie odpowiadającej wypłaconym zaliczkom. Z tego też względu zaliczki powinny być zwrócone przez komandytariusza. Komandytariusz nie zwrócił zaliczek. Pomiędzy spółką komandytową a komandytariuszem nie była zawierana umowa dotycząca rozliczenia zaliczek, w szczególności umowa konwersji na umowę pożyczki.

Nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z wypłacanymi zaliczkami dla wspólnika na poczet udziału w zysku w spółce komandytowej i powstałym przychodem z nieodpłatnego świadczenia, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., jak i tym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Na podstawie powyższych wyjaśnień, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, wypłaty zaliczek na poczet zysku nie należy utożsamiać z transakcją,bowiem jest to wynik realizacji postanowień umowy spółki, w której powinny być zawarte regulacje odnośnie możliwości ich wypłaty. Wypłata zaliczki nie jest samodzielną czynnością czy zdarzeniem, ale może być następstwem dokonanej transakcji (czynności podstawowej).

Jednocześnie, rozpatrując powyższe okoliczności na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że w sytuacji, kiedy zaliczka zostanie wspólnikowi wypłacona, spółka spodziewanego zysku za rok obrotowy nie osiągnie, a mimo to wspólnik nie dokona zwrotu spółce kwot pobranych na poczet takiego zysku, przyjąć należy uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez wspólnika, polegającego na możliwości bezpłatnego korzystania z cudzych środków finansowych.

Przychód, o którym mowa powyżej, powinien zostać określony w wysokości odsetek, jakie wspólnik musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie zaliczki środki (w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział wspólnika w zysku spółki) stanowiły pożyczkę (stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tej sytuacji tak określony przychód z nieodpłatnego świadczenia trudno oceniaćprzez pryzmat transakcji skoro nie jest następstwem działania (np. przyznania świadczenia rzeczowego) stron, powstał w wyniku zaniechania działania – braku zwrotu zaliczek na poczet zysku. Wnioskodawca podkreśla, że nie była zawierana żadna umowa dotycząca rozliczenia zaliczek w szczególności umowa konwersji na pożyczkę.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Zainteresowany nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z wypłacanymi zaliczkami dla wspólnika na poczet udziału w zysku w spółce komandytowej i powstałym przychodem z nieodpłatnego świadczenia, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., jak i od 1 stycznia 2017 r.

2. Konieczność sporządzenia dokumentacji w przypadku, gdy z uwagi na nowe regulacje podatnik dotychczas objęty obowiązkiem dokumentacyjnym, w odniesieniu do 2017 roku nie spełnia przesłanek2

Docierają do nas sygnały, iż wątpliwości przedstawione w przypadku tego wniosku pojawiają się dość często w przypadku próby właściwego zidentyfikowania obowiązków dokumentacyjnych w obliczu nowych regulacji. Analizując nowe wymogi w odniesieniu do własnej grupy podmiotów powiązanych, można dojść do wniosku, że niektóre z powiązanych spółek nie spełniają nowych wymogów (np. ze względu na przesłankę 2 mln EUR przychodów/kosztów) – jednak jeszcze za 2016 rok ta sama spółka była objęta obowiązkiem dokumentacyjnym – pojawiają się wówczas wątpliwości, czy za 2017 rok obowiązek ten na 100% nie wystąpi.

Analogiczna sytuacja została przedstawiona przez podatnika w omawianej interpretacji - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka w 2016 r. była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej transakcje z podmiotami powiązanymi. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku sporządzania dokumentacji transakcji za 2017 r. w sytuacji, gdy Spółka sporządzała taką dokumentację w 2016 r., choć nie byłaby zobowiązana do jej sporządzania na podstawie art. 9a ust. 1 updop po nowelizacji (jeśli ani przychody ani koszty Spółki nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro).

Jeżeli spółka w roku 2016 spółka sporządzała dokumentację zgodnie z poprzednią regulacją, ale zgodnie z nowelizacją w roku 2017 nie spełnia przesłanek do sporządzenia dokumentacji, to w odniesieniu do 2017 roku obowiązek sporządzenia dokumentacji za ten okres nie wystąpi.

Jeżeli podatnik z dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, to również art. 9a ust. 1a updop nie znajdzie zastosowania w jego sytuacji. (…) Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka sporządzała dokumentację podatkową w 2016 r., choć nie byłaby zobowiązana do jej sporządzania na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 1 updop po nowelizacji (jeśli ani przychody ani koszty Spółki nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro), jak i żadnej innej z przesłanek wskazanych w art. 9a ust. 1 pkt 2 i 3 updop, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji za 2017 r.

Podsumowując, jeżeli spółka w roku 2016 spółka sporządzała dokumentację zgodnie z poprzednią regulacją, ale zgodnie z nowelizacją w roku 2017 nie spełnia przesłanek do sporządzenia dokumentacji, to w odniesieniu do 2017 roku obowiązek sporządzenia dokumentacji za ten okres nie wystąpi.

3. Połączenie spółek a obowiązek dokumentacyjny3

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rozważane było połączenie Wnioskodawcy z innym podmiotem z Grupy. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 KSH – połączenie przez przejęcie. Połączenie spółek miało nastąpić bez objęcia udziałów własnych przez Wnioskodawcę oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia czy w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że planowane połączenie spółek stanowi „transakcję lub inne zdarzenie” w rozumieniu przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa art. 9a ust. 1 updop. W konsekwencji przepisy art. 9a ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy znajdą zastosowania w przypadku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

Połączenie spółek powoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Wskazać należy, że określone w powołanych powyżej przepisach „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć mogą ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonywanymi w ramach połączenia spółek, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. Tym samym jeżeli warunki takich zdarzeń gospodarczych odbiegać będą od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Wnioskodawcy ze spółką zależną nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podsumowując – w myśl powołanego rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego połączenie spółek powoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Analizę sporządzili:

Leszek Dutkiewicz

Bożena Pawłowska