Zmiany w zakresie sporządzania dokumentacji i analiz dla potrzeb cen transferowych wynikające z przedstawionych przez MF projektów rozporządzeń na 2019 rok

Do konsultacji społecznych skierowano łącznie 4 projekty rozporządzeń (odpowiednio po dwa dla każdej z ustaw o podatkach dochodowych).

1. Rozporządzenie w sprawie dokumentacji cen transferowych – określające elementy dokumentacji.

2. Rozporządzenie w sprawie cen transferowych – określające przede wszystkim sposób przeprowadzania analizy porównywalności, zasady stosowania metod wyceny transferu oraz sposób postępowania w przypadku określania rynkowych warunków dokonywania czynności restrukturyzacyjnych.

Poniżej przedstawiamy jakie najistotniejsze zmiany wynikają z zaproponowanych regulacji dla praktyki sporządzania dokumentacji oraz analiz.

Zmiany w zakresie sporządzania dokumentacji lokalnej

Wymagany będzie rozbudowany opis struktury organizacyjnej podmiotu, wraz z określeniem komórek organizacyjnych, jakie funkcjonują w przedsiębiorstwie oraz wskazaniem liczby osób do nich przypisanych. W zakresie opisu struktury zarządczej podatnicy powinni wskazać jakie osoby są zaangażowane w proces podejmowania decyzji, do kogo raportowane są wyniki przedsiębiorstwa.

W ramach opisu podstawowej działalności gospodarczej koniecznym będzie uwzględnienie rynków geograficznych, na których podmiot powiązany prowadzi działalność.

Dalsze nowości dotyczą opisu transakcji, w którym – oprócz samego określenia przedmiotu i rodzaju transakcji – konieczne będzie wskazanie związku transakcji kontrolowanej z innymi transakcjami, natomiast przedstawiając wartość transakcji podatnik powinien to uczynić z odpowiednim podziałem na konkretnych kontrahentów. W zakresie opisu transakcji od podatników oczekuje się również wskazania sposobu kalkulacji ceny transferowej, gdzie podatnik powinien wskazać faktycznie zastosowany sposób obliczenia tej ceny wraz z przyjętymi założeniami.

Do dokumentacji lokalnej oprócz umów i porozumień podatnik będzie zobligowany dołączyć również uzyskane interpretacje podatkowe dotyczące transakcji kontrolowanej.

W ramach rozporządzenia definiującego zawartość dokumentacji lokalnej określono, jakie elementy powinny się znajdować w zakresie analizy cen transferowych, gdzie nowym wymogiem jest konieczność przedstawienia danych porównawczych wewnętrznych lub zewnętrznych w formie arkusza kalkulacyjnego, który będzie umożliwiał ich edycję, grupowanie, sortowanie i weryfikację. Ma to bezpośredni związek ze zmianami w samym procesie przeprowadzania analiz porównawczych, co wynika z drugiego wskazanego projektu rozporządzenia, o czym wspominamy również w dalszej części.

Zrezygnowano natomiast z zasady terytorialności danych, tzn. dane porównawcze, do których odnosi się podatnik, nie muszą ograniczać się do danych podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak ma to miejsce na gruncie obecnie obowiązującej regulacji.

Natomiast wymagania w zakresie informacji finansowych wydają się być postawione na wyższym poziomie, określono bowiem konieczność wskazania pełnego zatwierdzonego sprawozdania finansowego oraz opisu pozwalającego na przyporządkowanie danych finansowych dotyczących transakcji do pozycji sprawozdania finansowego.

Zmiany w zakresie grupowej dokumentacji cen transferowych

W przypadku dokumentacji grupowych proponowane zmiany nie są tak radykalne, mają one charakter przede wszystkim redakcyjny i doprecyzowujący, niemniej jednak warto zwrócić uwagę na rozszerzenie opisu przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę kapitałową poprzez wskazanie m.in.:

a) opisu najistotniejszych czynników decydujących o przewadze konkurencyjnej i możliwościach rozwoju grupy kapitałowej,

b) zwięzłego słownego opisu analizy funkcjonalnej przedstawiającego istotny udział podmiotów powiązanych w tworzeniu wartości w ramach grupy kapitałowej.

Zmiany w zakresie przeprowadzania badania porównywalności

Jednym z podstawowych założeń proponowanego rozporządzenia jest podkreślenia kluczowego znaczenia analizy całokształtu warunków między podmiotami powiązanymi w procesie przeprowadzania analizy rynkowości transakcji. Ogólne kryteria porównywalności (znane z obecnie i poprzednio obowiązujących przepisów) zostały zatem wyciągnięte na początek Rozdziału 2 rozporządzenia, jednak zrezygnowano z ich bardziej szczegółowego opisu, aby pozostawić organom i podatnikom pewną elastyczność i możliwość odwołania się w razie potrzeby bezpośrednio do dorobku OECD w tym zakresie. Zaproponowano również zmodyfikowaną listę etapów badania porównywalności, gdzie jako pierwszy etap wskazano konieczność zdefiniowania okresu objętego tym badaniem (okres ma być zależny od faktów i okoliczności sprawy, nie musi to być okres jednego roku). Zaproponowana procedura jest uniwersalna – ma być wykorzystywana do wszystkich rodzajów transakcji, odstąpiono od określania odrębnych zasad przeprowadzania badania porównywalności dla szczególnych rodzajów transakcji. W rozporządzeniu podjęto również próbę określenia w jaki sposób można wykorzystywać miary statystyczne w trakcie badania porównywalności.

Co istotne, wprowadzono bezpośrednio sformułowany wymóg – wszystkie dane porównawcze, sposób ich pozyskania, źródło, wszelkie informacje, na jakie powołują się w tym celu zarówno podatnicy, jak i organy – muszą być ujawnione. W uzasadnieniu podkreślono zresztą, że rozporządzenie jest adresowane zarówno do organów podatkowych (dla potrzeb wskazania w jaki sposób organy powinny oceniać zgodność warunków stosowanych przez podmioty powiązane z zasadą ceny rynkowej), jak również do podatników, dla których ma to być zbiór zasad umożliwiających faktyczne stosowanie cen rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

W projekcie rozporządzenia zaproponowano nową definicję „trudnych do wyceny wartości niematerialnych” – mają to być wartości dla których na moment ich przenoszenia nie są dostępne wiarygodne dane porównawcze, a możliwe do przeprowadzenia prognozy wiążą się z wysokim stopniem niepewności. Wskazano również jakie elementy należy brać pod uwagę przypisując do takich transakcji funkcje i ryzyka.

Zagadnienie to wiąże się z wprowadzeniem przepisów, przewidujących możliwość rekalkulacji ceny transferowej, czyli weryfikacji transakcji ex post przez organ podatkowy z wykorzystaniem danych, które nie były znane na moment zawarcia transakcji – możliwość taką przewidziano dla dwóch sytuacji:

• wspomnianych wyżej transakcji obejmujących przeniesienie trudnych do wyceny wartości niematerialnych;
• sytuacji, kiedy podatnik sam dokonał takiej zmiany/aktualizacji ceny transferowej.

Pewną nowością względem obecnie obowiązujących zasad jest rozszerzenie możliwości dokonywania kompensaty warunków transakcji, która ma być dopuszczalna również w opcji skompensowania niższego dochodu uzyskanego z transakcji kontrolowanych w jednym roku z wyższym dochodem z transakcji kontrolowanych w następnym roku obrotowym, co może być przydatne w przypadku transakcji długoterminowych realizowanych przez kilka lat, gdzie koszty są ponoszone na przestrzeni lat w których nie pojawiają się korzyści ekonomiczne z takich transakcji.

Zmiany w zakresie stosowania metod wyceny transferu

Wśród pozostałych modyfikacji warto również wskazać zmiany w zakresie określenia samych metod weryfikacji cen transferowych, które zgodnie z wskazaniami autorów miały przede wszystkie na celu osiągnięcie większej przejrzystości co do zasad stosowania poszczególnych metod.

W zakresie metody porównywalnej ceny transakcyjnej zmiany są niewielkie, sposób postępowania pozostaje zasadniczo taki sam jak do tej pory w odniesieniu do wariantów wewnętrznego i zewnętrznego porównania ceny.

W przypadku metody ceny odprzedaży wskazano wprost, iż jest to metoda dla transakcji zakupowych realizowanych z podmiotem powiązanym w odniesieniu do dóbr i usług odprzedawanych jednostkom niepowiązanym. Uproszczono określenie zasad ustalania marży i bazy kosztowej, wskazano że do tej bazy zalicza się koszty bezpośrednie i pośrednie związane z odprzedażą (nie ma mowy o wyłączeniu kosztów ogólnego zarządu, lecz jak wskazano w uzasadnieniu jest to zmiana redakcyjna, gdyż koszty pośrednie nie zawierają kosztów ogólnego zarządu).

W odniesieniu do metody koszt plus wskazano z kolei, iż jest to metoda dedykowana dla transakcji, w których podmiot powiązany sprzedaje dobra lub usługi do podmiotu powiązanego (uprzednio zakupione z zewnątrz lub wytworzone). Również uproszczono zasady ustalania bazy kosztowej, pozostawiając regulację, iż należy uwzględniać sumę kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji. Zgodnie z uzasadnieniem w tym przypadku możemy uwzględniać koszty ogólnego zarządu (jeżeli są one związane z transakcją kontrolowaną).

W przypadku metody podziału zysków zmiany polegają na doprecyzowaniu, że podziału należy dokonywać ze szczególnym uwzględnieniem pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk i angażowanych aktywów oraz na uproszczeniu definicji poprzez rezygnację z odrębnych definicji analizy rezydualnej i analizy udziału (wskazano, że jest to zbyt szerokie zagadnienie dla opracowania jednoznacznej definicji legalnej, MF zapowiada dalsze wskazówki w formie wiążących wyjaśnień podatkowych oraz odsyła do dorobku OECD).

Dość istotne zmiany zostały zaproponowane w warstwie definicyjnej metody marży transakcyjnej netto. Zgodnie z nową definicją metoda ta powinna polegać na określeniu wskaźnika finansowego, który ma odzwierciedlać relację zysku netto do odpowiedniej bazy. Dla potrzeb określenia zysku należy uwzględnić koszty związane z realizacją transakcji, a w przypadku gdy konieczne będzie uwzględnienie kosztów, których nie da się przypisać bezpośrednio, należy wykorzystać klucz alokacji, który ma odzwierciedlać proces tworzenia wartości (zamiast klucza opartego o przychody). Takie sformułowanie podstawowych elementów definicji metody ma stanowić dla podatników wskazówkę, iż można wykorzystywać różne wskaźniki, odnoszące się do kosztów lub przychodów, jak również do aktywów, kapitałów, elementów przychodów – najistotniejsze jest aby dana baza odzwierciedlała specyfikę transakcji i branży. Określono również warianty, w jakich można badać rynkowość transakcji.

Mogą to być:

• wewnętrzne odniesienie do wyników zrealizowanych przez dany podmiot w porównywalnych transakcjach (ta sama baza);
• zewnętrzne odniesienie do wyników realizowanych w porównywalnych transakcjach między podmiotami niepowiązanymi (porównywalna baza);
• zewnętrzne odniesienie do wyników realizowanych przez podmioty, które prowadzą działalność porównywalną do analizowanej transakcji (porównywalna baza).

Nowe regulacje dopuszczają wprost stosowanie szóstej opcji – tzw. „innej metody”, którą może być technika wyceny. W rozporządzeniu zawarte zostały wskazówki co do tego w jaki sposób powinna być stosowana taka metoda. Określono m.in. iż w przypadku konieczności posłużenia się prognozami, powinny to być prognozy stosowane dla potrzeb planowania finansowego. Nie określono żadnej ustawowo wiążącej techniki wyceny, w uzasadnieniu wskazano jednak (w ślad za pracami OECD oraz Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych), iż technikami szczególnie przydatnymi dla potrzeb cen transferowych są metody dochodowe oparte o dyskontowanie przyszłych korzyści ekonomicznych oraz metody odkosztowe.

Zmiany w zakresie restrukturyzacji

Zaproponowano nową definicję restrukturyzacji, zgodnie z którą jest to istotna zmiana relacji handlowych i finansowych, w tym również zakończenie umów lub zmiana ich istotnych warunków, wiążąca się z przeniesieniem między podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany roczny wynik finansowy EBIT w 3-letnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20%.

W rozdziale poświęconym restrukturyzacji wprost wskazano, że badając zdarzenia restrukturyzacyjne należy badać zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłacanego w związku z restrukturyzacją, tym samym przewidziano możliwość wprowadzenia tzw. „exit fee”. Po raz pierwszy w polskich przepisach określono również etapy, z jakich powinno składać się badanie porównywalności w przypadku restrukturyzacji.