Recharakteryzacja oraz pominięcie transakcji – nowe instrumenty weryfikacji cen transferowych

Jedną z istotnych zmian w zakresie cen transferowych, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., jest uzyskanie przez organy podatkowe narzędzi służących do kwestionowania rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Organy podatkowe powinny stosować wskazane powyżej instrumenty weryfikacji cen transferowych z dużą ostrożnością, każdorazowo biorąc pod uwagę przesłanki racjonalności ekonomicznej, które brały pod uwagę podmioty powiązane podczas ustalania warunków współpracy

Od początku bieżącego roku obowiązuje art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), nadający nowe brzmienie naczelnej zasadzie, którą powinny kierować się podmioty powiązane w relacjach ze sobą, tj. zasadzie ceny rynkowej oraz definiujący warunki, na jakich powinny być zawierane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. 

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi – już w momencie zawierania transakcji kontrolowanej – nie powinny odbiegać od tych, jakie ustaliłyby między sobą racjonalnie działający kontrahenci niezależni w porównywalnych transakcjach i okolicznościach.

Przepis art. 11c ustawy CIT z jednej strony wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oszacowania dochodu podmiotów powiązanych wyłącznie poprzez korektę ceny, z drugiej strony poprzez wprowadzenie ust. 4 do art. 11c ustawy CIT wyposaża organy podatkowe w dodatkowe dwa instrumenty do przeprowadzenia weryfikacji cen transferowych, zgodnie z którymi organ podatkowy– będzie mógł:

• uznać, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane, kierujące się racjonalnością ekonomiczną, albo nie zawarłyby danej transakcji (pominięcie transakcji) albo
• zawarłyby inną transakcję, lub ewentualnie dokonałyby innej czynności (recharakteryzacja).

Przy recharakteryzacji oraz pominięciu transakcji organ podatkowy uwzględnia:

• warunki, które ustaliły pomiędzy sobą podmioty powiązane,

• fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczne uwzględniając opcje dostępne w momencie zawarcia transakcji.

Tym samym w badaniu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi organy podatkowe biorą pod uwagę faktyczny przebieg transakcji i okoliczności jej zawarcia oraz rzeczywiste zachowanie stron w transakcji, a niekoniecznie zapisy umowne czy inne ustalenia dokonane pomiędzy stronami.

Organ nie może dokonać żadnej z czynności, jeśli uzasadnieniem zastosowania narzędzi recharakteryzacji lub pominięcia transakcji miałaby być wyłącznie:

• trudność w weryfikacji ceny transferowej,

• brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Organy podatkowe oceniają rynkowość warunków badanych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie ich racjonalności ekonomicznej, która nie ma legalnej definicji w ustawie CIT. Pojęcie racjonalności ekonomicznej jest natomiast wykorzystywane w Wytycznych OECD w celu przeprowadzenia weryfikacji, mającej na celu ustalenie czy analizowana transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi zostałaby dokonana w taki sam sposób pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach ekonomicznych.

W zaktualizowanych Wytycznych OECD z 2017 r. w części D2 sekcje 1.122–1.128 zostały wskazane przykłady recharakteryzacji transakcji czy uznania, że transakcja nie powinna mieć miejsca. W szczególności w sekcji 1.126 części D2 Wytycznych OECD wskazany jest następujący przykład transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, która mogłaby być uznana przez organy podatkowe za niewystępującą pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Przykład 1

Podmiot 1 posiada zakład produkcyjny położony w strefie podatnej na coraz częstsze powodzie w ostatnich latach.Podmiot ten nabywa od podmiotu powiązanego ubezpieczenie posiadanego majątku i uiszcza odpowiednią składkę wraz z roczną premią stanowiąca 80% wartości zapasów, nieruchomości. W tym przykładzie Podmiot 1 wszedł w transakcję nieracjonalną handlowo, ponieważ nie ma rynku ubezpieczeń, biorąc pod uwagę prawdopodobieństwo istotnych roszczeń, i przeniesienie lub nieubezpieczenie może być atrakcyjniejszą realistyczną alternatywą. Transakcja jest nieracjonalna z handlowego punktu widzenia, nie ma cen akceptowalnych zarówno dla Podmiot 1, jak i podmiotu powiązanego z ich indywidualnych perspektyw".

W takiej sytuacji organ podatkowy mógłby dokonać pominięcia transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, uzasadniając że na wolnym rynku transakcja nie zostałaby zrealizowana, ponieważ żaden ubezpieczyciel nie zdecydowałby się na zawarcie umowy o tak wysokim poziomie ubezpieczanego ryzyka. W takim przypadku organ podatkowy określiłby dochód podatnika bez uwzględnienia obciążeń z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji. 

Natomiast w sekcji 1.128 w części D2 Wytycznych OECD z 2017 r. wskazany jest przykład transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, która mogłaby być uznana przez organy podatkowe za nieodpowiednią i organy podatkowe mogłyby określić inną transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi i określić dla niej odpowiednią cenę transakcyjną. 

Przykład 2

Podmiot 1 prowadzi działalność badawczą w celu opracowania wartości niematerialnych, wykorzystywanych do tworzenia nowych produktów. Spółka zamierza przenieść na podmiot powiązany nieograniczone prawa do wszystkich wartości niematerialnych, które mogą powstać w wyniku jej przyszłych prac w okresie dwudziestu lat, za wynagrodzeniem ryczałtowym. Umowa ta jest nieracjonalna z handlowego punktu widzenia obu stron, ponieważ ani Podmiot 1, ani podmiot powiązany nie dysponują żadnymi wiarygodnymi sposobami pozwalającymi ustalić, czy płatność odzwierciedla odpowiednią wycenę, zarówno dlatego, że nie jest pewne, jaki zakres działalności mógłby prowadzić Podmiot 1 w tym okresie, jak i dlatego, że wycena potencjalnych wyników byłaby całkowicie spekulacyjna. 

Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Wytycznych OECD umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym forma płatności, powinna zostać zmodyfikowana dla celów analizy cen transferowych. 

Struktura zastępcza zastosowana przez organ podatkowy powinna kierować się cechami istotnymi z punktu widzenia działalności gospodarczej, w tym pełnionymi funkcjami, wykorzystywanymi aktywami i podejmowanym ryzykiem w relacjach handlowych. Na podstawie powyższej analizy umowa mogłaby zostać przekształcona m.in. jako zapewnienie finansowania przez podmiot powiązany, jako świadczenie usług badawczych przez Podmiot 1 lub jeśli można zidentyfikować konkretne angażowane wartości niematerialne, jako licencja warunkowa na rozwój tych konkretnych wartości niematerialnych.

Jak wynika z powyższych przykładów, kluczowym pytaniem, które organy podatkowe powinny sobie zadać, dokonując ewentualnego oszacowania dochodów przy zastosowaniu nowych instrumentów weryfikacji cen określonych w art. 11c ust. 4 ustawy CIT, jest czy faktyczna transakcja zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi została zawarta z przesłanek racjonalnych ekonomicznie, które zostałyby uwzględnione między niepowiązanymi podmiotami w porównywalnych okolicznościach ekonomicznych.

Uznanie przez organy podatkowe transakcji za niebyłą, w przypadku gdy posiada ona znamiona racjonalności ekonomicznej, należałoby ocenić jako nieodpowiednie stosowanie zasady ceny rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, można wskazać, iż nie wystarczy wyłącznie odpowiedź na pytanie, czy taką samą transakcję zawierają podmioty niepowiązane. Wskazują też na to Wytyczne OECD, iż sam fakt, że transakcja nie jest stosowana między niezależnymi podmiotami nie oznacza, że nie należy jej uznawać. Podmioty powiązane mogą mieć bowiem znacznie większe możliwości dotyczące wzajemnych ustaleń niż niezależne przedsiębiorstwa i mogą zawierać transakcje, które nie występują lub są bardzo rzadko spotykane między niezależnymi podmiotami.

Organy podatkowe powinny stosować wskazane powyżej instrumenty weryfikacji cen transferowych z dużą ostrożnością, każdorazowo biorąc pod uwagę przesłanki racjonalności ekonomicznej, które brały pod uwagę podmioty powiązane podczas ustalania warunków współpracy.