Ceny transferowe – na co zwrócić uwagę na przełomie 2019 i 2020 roku

Rok 2019 jest dla większości podatników pierwszym okresem w odniesieniu, do którego ostatnie zmiany znajdują zastosowanie, co z uwagi na 9-miesięczny termin na sporządzenie dokumentacji podatkowych oznacza, że w wielu przypadkach obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze będą realizowane na nowych zasadach po raz pierwszy w 2020 roku, w odniesieniu do zakończonego roku 2019. Oznacza to, że podatnicy objęci obowiązkami w zakresie cen transferowych stoją przed koniecznością przejścia przez praktyczny test umiejętności radzenia sobie z nowymi wymogami stawianymi im przez ustawodawcę. Właściwa realizacja tych obowiązków wymaga od osób zaangażowanych w sporządzanie dokumentacji i raportowanie nie tylko merytorycznej znajomości przepisów ale również pewnego doświadczenia i intuicji w zakresie cen transferowych jak również (a być może przede wszystkim) doskonałej znajomości realiów podmiotu lub grupy podmiotów, na rzecz którego pracują.

Poniżej przedstawiono kluczowe zagadnienia, jakie na przełomie roku 2019 i 2020 budzą największe zainteresowanie z punktu widzenia praktyki realizacji obowiązków z zakresu cen transferowych.

Nowy sposób identyfikowania podmiotów powiązanych

Zaproponowano nowy sposób zdefiniowania podmiotów powiązanych – przez pryzmat pojęcia wywierania znaczącego wpływu na inny podmiot. Przy tym pod pojęciem znaczącego wpływu zawarto zarówno dotychczasowe powiązania przez posiadanie udziału w kapitale (rozszerzone o posiadanie praw głosów w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, udziałów w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy), jak i zarządczo-kontrolne, wskazano jednoznacznie relacje rodzinne, jak również przewidziano, że o istnieniu powiązania przesądza faktyczna zdolność osoby fizycznej do posiadania wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji przez jednostkę. 

Skutek dla podatników

Nowa definicja jest znacznie szersza i w mojej opinii nadal nieostra. Uporządkowano pewne wątpliwe kwestie dotyczące m.in. powiązań pośrednich. Jeżeli podmiot A posiada udziały w podmiocie B, który posiada w C, który z kolei posiada udziały w kolejnych jednostkach itd., to w brzmieniu nowych przepisów tak długo jak spełniona jest przesłanka posiadania znacznego wpływu (m.in. 25% udziału), bez względu na liczbę kolejnych podmiotów zależnych (kolejnych poziomów zależności) podmioty te są jednostkami powiązanymi. Oznacza to konieczność badania powiązań pośrednich na wielu szczeblach/poziomach w strukturze grupy podmiotów powiązanych, bez względu na tzw. „głębokość struktury”.

Obowiązek skrupulatnego badania powiązań pośrednich jest szczególnie uciążliwy z perspektywy polskich lokalnych spółek funkcjonujących w dużych grupach międzynarodowych, które nie mają dostępu do informacji o powiązaniach na wyższych szczeblach struktury grupy

W praktyce może dochodzić do sytuacji, w których podatnicy dokonują transakcji z jednostkami, co do których nie mają świadomości, że na którymś poziomie struktury zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia powiązania pośredniego. Z naszej praktyki wynika, że takie sytuacje zdarzały się już na gruncie poprzednich przepisów, więc w świetle tych aktualnych mogą być jeszcze częściej spotykane. Obowiązek skrupulatnego badania powiązań pośrednich jest szczególnie uciążliwy z perspektywy polskich lokalnych spółek funkcjonujących w dużych grupach międzynarodowych, które nie mają dostępu do informacji o powiązaniach na wyższych szczeblach struktury grupy, ponieważ taka jest często polityka zarządzania grupami kapitałowymi (co jest zrozumiałe z punktu widzenia konieczności zachowania tajemnicy handlowej i konkurencyjności grupy jako całości).

Daleko idąca zmiana w kierunku stwierdzenia, że powiązaniem jest również ekspektatywa posiadania prawa do udziału w zysku oznacza, że formalnie przesłanka taka jest spełniona np. już w momencie uzgodnienia przez zainteresowane strony projektu umowy spółki komandytowej. Z uwagi na taką zmianę podejścia do zagadnienia powiązań kapitałowych, powiązania takie są generowane również przez jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne, co oznacza, że nowe regulacje obejmują m.in. również FIZ-y. Pozostając w temacie powiązań, w projekcie odniesiono się również do kwestii powiązania pośredniego, wskazując, że takie powiązanie powstanie za pośrednictwem jednego lub większej liczby podmiotów. 

Ponadto nowe przepisy odnoszą się również do sytuacji, kiedy między podmiotami występowałyby relacje „nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską…”. W takich przypadkach organy podatkowe mogą stwierdzić istnienie powiązań, co oznacza, że np. w sytuacji, kiedy polski dystrybutor współpracuje z powiązanym podmiotem niemieckim, który dokonuje importu towarów od spółki z Hong-Kongu (formalnie niepowiązanej) i w ramach stałej współpracy pośredniczy w imporcie towarów (np. odzieży, elektroniki) do polskiej spółki, to organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia istnienia powiązania między polską spółką a jednostką z Hong-Kongu.

Nowy sposób identyfikowania transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 2019 roku, ustalenie transakcji, dla których ma być sporządzona dokumentacja lokalna oparte będzie o badanie wartości transakcji realizowanej między podmiotami powiązanymi, która powinna zostać zakwalifikowana do jednej z kategorii transakcji zdefiniowanych przez ustawodawcę. Proponowane są 2 progi istotności:

• 10 mln złotych - dla transakcji towarowych i finansowych
• 2 mln złotych – dla transakcji usługowych i pozostałych.

Wskazane powyżej progi należy ustalać indywidualnie dla transakcji sprzedażowych i zakupowych.

Skutek dla podatników

Pozytywnie należy ocenić odejście od kryterium podmiotowego przychodowo-kosztowego (jakie było stosowane w latach 2017-2018), jak również podwyższenie progów dokumentacyjnych. Wyrażenie ich wartości w walucie PLN w kwocie netto również przyczynia się do uproszczenia postępowania w przypadku identyfikowania transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu. 

Dla potrzeb ustalenia progu do transakcji finansowych wskazano wyraźnie, iż próg 2 mln złotych należy odnosić do wartości finansowania (a zatem np. wartości udostępnionego kapitału w przypadku pożyczek) lub wartości sumy gwarancyjnej w przypadku transakcji poręczeń/gwarancji.

Skorzystaj ze szkoleń dotyczących zmian w TP oraz przygotowywania dokumentacji zgodnie z nowymi wymogami. Szkolenia dostępne TUTAJ

Przewidziano, że ustalając wartość transakcji należy brać pod uwagę łącznie wartość wszystkich jednorodnych transakcji, bez względu na liczbę dokumentów księgowych, realizowanych płatności oraz liczbę podmiotów powiązanych, z którymi transakcja jest realizowana. Badanie powinno być przeprowadzone kolejno w oparciu o faktury, 
w przypadku, kiedy faktur brak – w oparciu o umowy lub inne dokumenty, a w ostatniej kolejności w oparciu o zrealizowane płatności.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu progi ustalone są odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej w ramach każdej kategorii – co oznacza, że w ramach jednej kategorii dopuszczalne będzie grupowanie na rodzaje transakcji. W konsekwencji wartości różnych transakcji kontrolowanych w ramach jednej kategorii należałoby odnosić odrębnie do progu, wskazanego dla danej kategorii transakcji. 

Nowe przepisy nie usunęły większości wątpliwości dotyczących grupowania transakcji. Nadal konieczne jest przeprowadzenie merytorycznej analizy transakcji w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia z jednorodną transakcją, a dopiero następnie ustalenie, czy i do jakiej grupy transakcji należy tę konkretną transakcję zaliczyć. Należy spodziewać się szerokiej dyskusji na ten temat i prawdopodobnie kolejnych interpretacji urzędowych. 

Wyłączenie obowiązku dokumentowania transakcji krajowych 

Ustawodawca wprowadził zasadę, że nie będą podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu transakcje, które są realizowane przez podmioty krajowe, przy czym żaden z tych podmiotów nie poniósł straty podatkowej (w danym roku, w odniesieniu, do którego ustalany jest obowiązek dokumentacyjny), żaden z nich nie korzystał z ulg w zakresie działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ani z ulg przewidzianych dla Skarbu Państwa, NBP, jednostek budżetowych.

Skutek dla podatników

Konieczność wprowadzenia takiej zmiany postulowana była od wielu lat, należy ocenić jak najbardziej pozytywnie. Praktyczne stosowanie tego korzystnego dla podatników przepisu napotyka jednak na pewne trudności związane z ustaleniem, czy w danej sytuacji przesłanki do zastosowania wyłączenia zostały spełnione.

Podstawową kwestią jest fakt, że skoro żaden z podmiotów zaangażowanych w transakcję kontrolowaną, realizowaną m.in. na podstawie jednej umowy, nie może ponieść straty, to co w sytuacji, kiedy 5 podmiotów realizuje wspólnie transakcję i 4 z nich osiągnęły przychód a jeden stratę. Literalne brzmienie tego przepisu oznacza, że osiągnięcie straty przez choćby jeden z podmiotów zaangażowanych w taką wspólnie realizowaną transakcję wyklucza możliwość skorzystania z wyłączenia.

Odrębnie należy rozważyć sytuację, gdy realizowana jest transakcja o charakterze jednorodnym z kilkoma podmiotami powiązanymi niebędącymi jednak stronami danej transakcji kontrolowanej. W powyższym przypadku, gdy transakcja kontrolowana tylko z jednym z krajowych podmiotów powiązanych nie spełnia warunków wymienionych w art. 11n pkt 1 lit. c updop, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wystąpi jedynie dla tej transakcji zawieranej z tym podmiotem powiązanym.

Analogicznie należy traktować przypadek, gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 11n updop, przez podmiot znajdujący się w grupie podmiotów powiązanych, który nie jest stroną danej transakcji kontrolowanej. Wówczas badanie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych powinno następować w odniesieniu do tych podmiotów, które są stroną danej transakcji kontrolowanej. Powyższe wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7.10.2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.341.2019.1.APO.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia. 

Uproszczone formy, tzw. „safe harbours” 

Po dłuższych dyskusjach ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązań, w których podatnik po zastosowaniu się do zaproponowanych ram wynagrodzenia będzie miał pewność, że organ podatkowy nie będzie dokonywał szacowania wartości rynkowej. Takie rozwiązania typu safe harbour dotyczą 2 rodzajów transakcji:

Po pierwsze w przypadku transakcji pożyczkowych przewidziano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych będzie publikował obwieszczenie zawierające rodzaje bazowej stopy procentowej i marże. W sytuacji, kiedy w transakcji pożyczkowej z podmiotem powiązanym podatnik zastosuje taki poziom oprocentowania, przy czym będzie to jedyna forma wynagrodzenia, pożyczka będzie udzielona na okres maksymalnie 5 lat, łączna wartość zobowiązań albo należności z tytułu pożyczek wynosić będzie nie więcej niż 20 mln zł oraz pożyczka nie pochodzi z raju podatkowego, podatnik może zapewnić sobie brak weryfikacji swoich umów pożyczek przez organ podatkowy.

Zgodnie z nową kompleksową regulacją podatnicy będą zobowiązani do składania nowego rodzaju sprawozdania – informacji o cenach transferowych „TP-R”. Trwają prace nad opracowaniem właściwej treści 

Z kolei w przypadku transakcji dotyczących usług o niskiej wartości dodanej przewidziano, że organ podatkowy nie będzie w ogóle weryfikował wysokości narzutu, jeżeli nie będzie on wynosił więcej niż 5% kosztów, pod warunkiem, że kalkulacja jest wykonywana metodą koszt plus lub MTN, usługobiorca będzie posiadał kompletną kalkulację kosztów rodzajowych oraz opis sposobu zastosowania kluczy alokacji (dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usługi).

Skutek dla podatników 

Rozwiązania stanowiące tzw. safe harbour mogą być niewątpliwie korzystne dla podatników. Pierwsze obwieszczenie dotyczące transakcji pożyczkowych zostało wydane przez MF z końcem 2018 roku i wskazuje jako bazową stopę procentową 3-miesięczny WIBOR, EURIBOR lub LIBOR oraz marżę na poziomie 2%. Stosując się do tego uproszczenia, należy zwrócić uwagę, że w żadnym dniu roku podatkowego łączna wartość zadłużenia albo należności z tytułu pożyczek z podmiotami powiązanymi nie może przekroczyć równowartości 20 mln złotych. Warto również wspomnieć, że dane z obwieszczenia MF nie mogą być wykorzystywane jako dane porównawcze do przeprowadzania analiz porównawczych w innych pożyczkach między jednostkami powiązanymi. 

Nowy rodzaj sprawozdania - TP-R

Zgodnie z nową kompleksową regulacją podatnicy będą zobowiązani do składania nowego rodzaju sprawozdania – informacji o cenach transferowych „TP-R”. Prace nad opracowaniem właściwej treści trwają. Na podstawie rozporządzenia w sprawie informacji o cenach transferowych oraz opublikowanych projektów TP-R można się przekonać jak bardzo szczegółowych informacji oczekuje od podatników KAS w ramach nowych informacji o cenach transferowych. 

Skutek dla podatników

Nowa informacja o cenach transferowych (TP-R) składana będzie po raz pierwszy za 2019 r. (rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2018 r.) w roku 2020. Na dzień dzisiejszy nie mamy jeszcze pewności jaki będzie jej ostateczny kształt, znany jest projekt jaki został przedstawiony do konsultacji. Za rok 2018 do końca września 2019 roku podatnicy byli zobowiązani do złożenia CIT-TP lub PIT-TP, zgodnie z przesłankami wynikającymi z przepisów obowiązujących do końca 2018 r. (bez względu na to jaki wybrali reżim dokumentowania transakcji dla 2018 roku). 

Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji – w odniesieniu do 2018 roku w tym zakresie decyzyjność jeszcze była po stronie podatnika:

• jeżeli podatnik zdecydował się dokumentować transakcje realizowane w roku 2018 wg. „starych” zasad (obowiązujących w latach 2017-2018), to składa oświadczenie w dotychczasowej formie, czyli oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji wysyłane w formie papierowej;

• jeżeli podatnik zdecydował się na zastosowanie „nowych” zasad dla udokumentowania transakcji realizowanych w 2018 r., oświadczenie będzie składał zgodnie z przepisem art. 11m, a zatem potwierdzające nie tylko fakt sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej, lecz również potwierdzające, że transakcje objęte tą dokumentacją były dokonywane na warunkach rynkowych.

W praktyce zdarzały się przypadki, kiedy podatnicy nie decydowali się na zastosowanie nowych zasad dokumentacji tylko i wyłącznie z uwagi na to, aby nie mieć konieczności składania nowego, rozszerzonego oświadczenia.

W odniesieniu do 2019 roku wszyscy podatnicy, których dotyczy ten obowiązek składają oświadczenie na nowych zasadach.

Informacje o cenach transferowych w CIT-8 – deklaracja CIT-8 składana za rok podatkowy 2018 nie została dostosowana do wspomnianych przepisów przejściowych umożliwiających podatnikom dokumentowanie transakcji realizowanych w 2018 roku. Pytania dotyczące obowiązku dokumentacyjnego (pozycja 26) odwoływały się bowiem do „starych” przepisów, tj. art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i nie zawierały żadnego odniesienia do „nowych” regulacji. W konsekwencji podatnik, który podjął decyzję o dokumentowaniu transakcji realizowanych w 2018 roku wg. „nowych” zasad, nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi, która byłaby całkowicie zgodna z istniejącym stanem faktycznym i prawnym. MF udzielając odpowiedzi na pytanie jak powinien postąpić podatnik w tej kłopotliwej sytuacji, wskazał jedynie, że faktycznie deklaracje CIT-8 nie zostały technicznie dostosowane do rozwiązania dopuszczonego przepisami przejściowymi, ale z perspektywy administracji podatkowej problem nie jest aż tak palący, ponieważ organy podatkowe dowiedzą się o tym jaki rygor wybrał podatnik na podstawie złożonych oświadczeń o sporządzeniu dokumentacji. Wielu podatników jest już po decyzji jak odpowiedzieć na to pytanie – z jednej strony wydaje się, że skoro pytanie w deklaracji odnosi się do przepisu obowiązującego do końca 2018 r., to udzielając odpowiedzi na nie należało oceniać sytuację z perspektywy tych przepisów, z drugiej strony w sytuacji, kiedy wg. „starych” zasad podatnik był zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, ale korzystał z regulacji obowiązującej od 2019 r. i na jej podstawy nie miał obowiązków dokumentacyjnych, to oznaczało, że w deklaracji CIT-8 mógł „legalnie” zaznaczyć, że miał obowiązek sporządzenia dokumentacji, a następnie również w świetle prawa tej dokumentacji nie sporządzać.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 14 listopada 2019 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2337), które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2019 r., określono nowe wzory deklaracji dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) – m.in. deklarację CIT-8 (wersja nr 28), dostosowaną do zmian ustawowych z 1 stycznia 2019 r.