Mowa tu o uldze w spłacie zobowiązań podatkowych, która wskazana została w Rozdziale 7a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). Resort zapewnia, iż wnioski dotyczące ulg rozpatrywane będą w pierwszej kolejności[1].
Przesłanki udzielenia ulg w spłacie zobowiązań
Podstawowymi przesłankami warunkującymi udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych są:
a) złożenie przez podatnika stosownego wniosku oraz
b) wykazanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Należy podkreślić, iż wskazane przesłanki muszą wystąpić jednocześnie.
W rozdziale 7a Ordynacji podatkowej prawodawca nie wskazał elementów oraz formy wniosku, w związku z tym zasadnym wydaje się odniesienie się do zasad ogólnych, dotyczących podań w postępowaniu podatkowym, wynikających z art. 168 Ordynacji Podatkowej, tj. wniosek ten powinien zawierać m.in. treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, adres, identyfikator podatkowy. Kluczowym jest, aby podatnik wyczerpująco przedstawił okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego ważny interes lub interes publiczny.
Przez ważny, uzasadniony interes podatnika, rozumiana jest sytuacja, w związku z którą z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych, nieszczęśliwgo splotu okoliczności podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej
Przez ważny, uzasadniony interes podatnika rozumiana jest sytuacja, w związku z którą z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych, nieszczęśliwgo splotu okoliczności podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej [2]. WSA w Gliwicach wskazuje, iż może to być m.in. utrata możliwości zarobkowania czy utrata losowa majątku [3]. Należy zauważyć, iż w ostatnim czasie w orzecznictwie pojawił się również pogląd, zgodnie z którym „pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (np. koszty leczenia). W przytoczonym wyroku WSA zwrócił uwagę, iż „niepodważalnym jest, że wiek emerytalny i problemy zdrowotne pozostają w bezpośrednim związku z sytuacją materialną”, a ponadto w celu pełnego rozpatrzenia sprawy, niezbędnym jest, aby brać pod uwagę również fakt, iż „wnioskodawczyni mieszka sama i nie uzyskuje pomocy od współmałżonka”. Tym samym konieczne jest ustalenie relacji pomiędzy dochodami a wydatkami koniecznymi dla egzystencji podatnika [4].
Przez interes publiczny rozumiana jest natomiast sytuacja, powodująca, iż zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, bowiem nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych [5]. Ponadto NSA zwraca uwagę, iż przez interes publiczny należy również rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [6].
Należy podkreślić, iż instytucja ulg w spłacie zobowiązać podatkowych ma charakter uznaniowy. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.
Rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych
Ordynacja podatkowa w art. 67a § 1 wskazuje rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przysługujące podatnikom.
Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zaliczane są:
- odroczenie terminu płatności lub rozłożenie zapłaty podatku na raty;
- odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
- umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.
Należy podkreślić, iż umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą Organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych – zgodnie z art. 67b Ordynacji podatkowej:
1) które nie stanowią pomocy publicznej;
2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
3) które stanowią pomoc publiczną udzielną m.in.:
- w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,
- udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,
- na szkolenia,
- na zatrudnienie.
Gdy ulga stanowi pomoc de minimis
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, ubiegający się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącą pomoc de minimis zobowiązany jest do przedstawienia wraz z wnioskiem wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, a także informacji dotyczących w szczególności wnioskodawcy, jego sytuacji ekonomicznej, prowadzonej przez niego działalności oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. W sytuacji, gdy podatnik-przedsiębiorca nie korzystał ze wskazanego rodzaju pomocy, jest zobowiązany do przedstawienia oświadczenia o jej nieotrzymaniu.
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest wykazać powyższe informacje na dedykowanym formularzu. Ponadto jest zobligowany do złożenia sprawozdań finansowych za ostatnie 3 lata, o ile dotyczy go obowiązek ich sporządzania, wynikający z przepisów o rachunkowości. Brak wspomnianych zaświadczeń lub oświadczenia uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie przyznania ulgi w spłacie.
Gdy ulga w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi pomoc publiczną
Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc publiczną może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy jest ona związana z jedynym z celów które zostały wymienione enumeratywnie w przepisie.
Podatnik-przedsiębiorca ubiegający się o wskazaną pomoc zobowiązany jest do przedstawienia organowi podatkowemu, wraz z wnioskiem o jej udzielenie, informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierającej w szczególności dane o dacie jej udzielenia, podstawie prawnej, formie i przeznaczeniu.
Informacje te również składane są na specjalnym formularzu. Podatnik, składając wniosek, wykazuje w nim jedynie kwotę pomocy publicznej uzyskanej na dane przedsięwzięcie, bez względu na to, kiedy pomoc tę uzyskał.
Odroczenie terminu płatności lub rozłożenie zapłaty podatku oraz zaległości podatkowej na raty
Odroczenie terminu płatności lub rozłożenie na raty jest jednym z sposobów ułatwienia wykonania zobowiązań ciążących na stronie, przy czym zastosowanie tych rodzajów ulg nie powoduje zmiany wysokości zobowiązania.
W przypadku wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Stawka opłaty prolongacyjnej jest równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę.
Należy podkreślić, iż jednym z rozwiązań, przewidzianych przez Ustawę z dnia 31 marca o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, jest wyłączenie stosowania przepisów o opłacie prolongacyjnej w przypadku uwzględnienia wniosków o odroczenie podatku bądź rozłożenia zapłaty podatku na raty. Wskazana regulacja ma zachęcić podatników do korzystania z tej formy wsparcia.
Rozłożenie na raty powoduje przesunięcie w czasie terminu płatności poprzez rozbicie kwoty podatku na części i przypisanie każdej z nich odpowiedniego terminu płatności. Przy czym należy podkreślić, iż ten sposób może być zastosowany jedynie w sytuacji, gdy liczba, wysokość i okres spłaty rat uwzględnia możliwości finansowe podatnika. Na podatniku wnioskującym o przyznanie ulgi ciąży obowiązek wykazania realnej możliwości spłaty rat w określonym terminie i w należnej wysokości[7].
W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności
Umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej
Umorzenie należności jest natomiast rozwiązaniem, które pozwala na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, tym samym uchyla powinność zapłaty zobowiązania ciążącego na podatniku. Umorzenie zaległości podatkowej ma charakter nadzwyczajny, prowadzi bowiem do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru publicznoprawnego, podczas gdy zasadą jest jego powszechne ponoszenie[8].
W sytuacji, gdy wydano decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej nie dochodzi zatem do zaspokojenia wierzyciela, którym jest w tym przypadku administracja skarbowa, tym samym budżet państwa zostaje uszczuplony, w związku z powyższym organy każdorazowo zobligowane są do zbadania wszelkich okoliczności danej sprawy. W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności [9]. Zatem przykładowo postawa podatnika, który dysponował środkami finansowanymi, a mimo to nie uregulował zobowiązania podatkowego, a zamiast tego ponosił inne wydatki ma znaczenie dla oceny zasadności wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno w tym przypadku uznać, że podatnik znalazł się bez swojej winy w trudnej sytuacji finansowej, co uniemożliwiło terminowe zapłacenie podatku [10].
Umorzeniu może podlegać także wynikająca z decyzji kwota opłaty prolongacyjnej. Jej umorzenie może nastąpić w całości lub części. Umorzenie opłaty prolongacyjnej jest możliwe jedynie do czasu wygaśnięcia decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty. W przypadku niedotrzymania odroczonego terminu płatności podatku bądź którejkolwiek z rat następuje wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty.
Udzielenie z urzędu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych
W przypadkach wskazanych powyżej dla zastosowania ulgi niezbędny jest wniosek podatnika, jednak w niektórych sytuacjach organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań.
Zgodnie z art. 67b Ordynacji podatkowej jeżeli:
1) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne;
2) kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym;
3) kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym lub umorzonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym albo sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości;
4) podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5000 zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Biorąc pod uwagę mnogość interpretacji oraz wyroków w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, można zauważyć, iż organy podatkowe, a także sądy w wielu przypadkach, w granicach własnego uznania mogą stosować wykładnie zawężającą znaczenie „interesu publicznego”, bądź „interesu podatnika”. Tym samym niezbędnym jest przedstawienie wyczerpującego i właściwie sformułowanego uzasadnienia, w którym przedstawiony zostanie związek przyczynowo – skutkowy między uzasadnionym brakiem możliwości zapłaty należności podatkowych, a zaistnieniem konkretnej sytuacji, której powstania podatnik nie był w stanie przewidzieć.
W razie jakichkolwiek wątpliwości dotyczących możliwości złożenia stosownego wniosku, a także sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia, prosimy o kontakt z naszymi specjalistami z zespołu Russell Bedford Poland.
[1] https://www.gov.pl/web/koronawirus/wsparcie-dla-przedsiebiorcow-w-zwiazku-z-koronawirusem
[2] Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2918/15.
[3] Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2019 r., I SA/Gl 1256/18
[4] Wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 lutego 2020 r., I SA/Ke 504/19, Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 3324/15.
[5] Wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., I SA/Lu 1199/13.
[6] Wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 maja 2003 r., III SA 2679/01
[7] Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2017 r., I SA/Gd 1282/17.
[8] Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2018 r., III SA/Po 915/17.
[9] Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 238/17.
[10] Wyrok WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2019 r., I SA/Op 299/19.
Autor: Anna Jeziorska, konsultant podatkowy
