Obowiązek sporządzenia dokumentacji dla czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz nabycia udziałów własnych w celu umorzenia

W obydwu przypadkach wnioskodawcami były spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a wskazane wyżej czynności dotyczyły ich kapitałów zakładowych. Wnioskodawcy zadali Dyrektorowi KIS pytanie, czy w związku z tymi czynnościami po stronie spółki powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W obu przypadkach odpowiedź organu interpretacyjna była twierdząca, jednoznacznie wskazująca na powstanie takiego obowiązku. W niniejszym tekście chciałbym przedstawić na czym polegały kluczowe aspekty rozstrzyganych sytuacji oraz – własne spostrzeżenia dotyczące ustaleń organu interpretacyjnego.

Nadal nie ma wypracowanych jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych, jakimi moglibyśmy się posługiwać w celu określenia czy w danej sytuacji mamy do czynienia z transakcją, o której mowa w przepisach dotyczących cen transferowych. Wyraźna widoczna jest natomiast tendencja organów interpretacyjnych do stwierdzania w wątpliwych sytuacjach, że obowiązek dokumentacyjny istnieje, w oparciu o przyjęcie dosyć szeroko rozumianej definicji pojęcia „transakcja”

Podwyższenie kapitał zakładowego.

Wnioskodawca wskazał, że jego zagraniczny udziałowiec (spółka słowacka) planuje wniesienie wkładu pieniężnego o wartości 5 mln EUR, który zostanie przeznaczony w części na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy. Spółka zadała pytanie czy w związku z tą czynnością powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, wskazując jednocześnie własne stanowisko, w którym sama stwierdziła, że w jej ocenie taki obowiązek powstanie. Wydając interpretację, Dyrektor KIS zgodził się, ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując, że skoro wkład pieniężny został określony na kwotę 5 mln EUR, to znaczy, że przekroczy próg wskazany w art. 11k ust. 1 pkt 4, czyli 2 mln zł, a zatem konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej w ocenie organu nie budzi wątpliwości. W tej konkretnej interpretacji ani wnioskodawca, ani organ nie analizowali kwestii, czy czynność podwyższenia kapitału mieści się w pojęciu „transakcji” o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6.  Organ zaznaczył natomiast, że transakcja ta nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia dla transakcji krajowych, o którym mowa w art. 11n ust. 3, ponieważ jest to „transakcja kapitałowa”, która jest wprost wyłączona z zakresu zastosowania zwolnienia.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.81.2020.2.MS

Nabycie udziałów własnych w celu umorzenia

W drugiej wspomnianej interpretacji wnioskodawca wskazał planowaną czynność, polegającą na umorzeniu udziałów nabytych od jednego ze wspólników. Czynność ta miałaby się odbyć w trybie przewidzianym w art. 199 ksh, spółka planuje nabyć 60.000 udziałów o wartości 6 mln zł od jednego ze wspólników, dokonać ich umorzenia za zgodą tego wspólnika, przy czym umorzenie ma nastąpić bez wynagrodzenia. Wartość umorzonych udziałów ma być przeznaczona na pokrycie straty Spółki.

W tym przypadku spółka będąca wnioskodawcą przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym w jej ocenie taka czynność nie wiąże się z koniecznością sporządzenia dokumentacji podatkowej, przedstawiając do tego logiczne i wyczerpujące uzasadnienie. Spółka powołuje się na fakt, iż przepisy ksh dopuszczają możliwość umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, a zatem skoro taka czynność jest realizowana w trybie stosownego przepisu ksh, to nie ma podstaw do zastosowania art. 11c ust.2 ustawy o CIT (dopuszczającego możliwość szacowania ceny), ponieważ takie szacowanie stałoby w sprzeczności z charakterem instytucji prawnej umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku opisywanych czynności nie występują takie elementy jak odpłatne zbycie, cena, czy jakiekolwiek uzgodnienia określające tę cenę. Ponadto w opinii wnioskodawcy takie nabycie udziału własnego jest szczególnym rodzajem umowy nienazwanej, której nie należy porównywać z umową sprzedaży udziałów, w konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o istnieniu warunków rynkowych dla tego szczególnego rodzaju transakcji.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, wskazując w wydanej interpretacji, że czynność opisana we wniosku stanowi transakcję, o której mowa w przepisach ustawy o CIT o cenach transferowych. Właściwie cała argumentacja przedstawiona przez organ interpretacyjny polega na wykazaniu, że czynności opisywane przez wnioskodawcę:

• są wykonywane w ramach jego działalności gospodarczej;
• stanowią transakcję w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Odnosząc się do definicji transakcji, Dyrektor KIS odwołuje się do rozumienia słownikowego tego pojęcia (Słownik Języka Polskiego, sjp.pwn.pl), zgodnie z którą jest to „operacja handlowa kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług”. Jednocześnie organ wskazuje, że definicja słownikowa nie wyczerpuje wszystkich wątpliwości związanych ze stosowaniem tego pojęcia i odwołuje się również do orzecznictwa NSA, w świetle którego termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (m.in. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., sygn. II FSK 4000/13). W świetle orzecznictwa kształtuje się pogląd, zgodnie z którym za transakcję w rozumieniu ustawy o CIT uznaje się wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika. W konsekwencji takiego rozumowania organ interpretacyjny dochodzi do wniosku, że wskazywane przez podatnika czynności dotyczące umorzenia udziałów powinny być rozpoznane jako transakcja podlegająca obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Niestety organ interpretacyjny pozostawia bez rozpoznania podnoszone przez wnioskodawcę kwestie dotyczące szczególnego charakteru umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jako instytucji regulowanej przepisami KSH i słusznie wskazywanego obiektywnego braku możliwości porównania tej sytuacji do jakichkolwiek warunków, które mogłyby być uznane za „warunki rynkowe”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2020.1.ŚS

Nadal więcej pytań niż odpowiedzi

W mojej opinii oba rozstrzygnięcia Dyrektora KIS nie do końca wyjaśniają kluczowe aspekty związane z transakcjami na kapitałach zakładowych. Wciąż aktualnie pozostają istotne wątpliwości nie tylko w kontekście istnienia obowiązku dokumentacyjnego, lecz także w ogóle co do możliwości szacowania ceny czy możliwości wyznaczenia warunków, jakie mogłyby być uznane za porównywalne dla wskazanych czynności. Nie wyjaśniono m.in. w jaki sposób zdaniem administracji skarbowej należałoby zbadać, czy wniesienie wkładu pieniężnego było realizowane na warunkach rynkowych. Nie wskazano do jakich zdarzeń i danych podatnicy dokonujący czynności nabycia udziałów w celu umorzenia w trybie ściśle regulowanym przepisami KSH mieliby się odnosić, aby wykazać, że realizowana przez nich transakcja odbywa się na warunkach rynkowych. Przywołana argumentacja spółki w tym zakresie wydaje się logiczna, a oczekiwanie sporządzania dokumentacji do tego rodzaju wydarzeń oznacza konieczność przygotowywania dokumentów o charakterze wyłącznie formalnym.

W mojej ocenie nadal nie ma wypracowanych jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych, jakimi moglibyśmy się posługiwać w celu określenia czy w danej sytuacji mamy do czynienia z transakcją, o której mowa w przepisach dotyczących cen transferowych. Wyraźna widoczna jest natomiast tendencja organów interpretacyjnych do stwierdzania w wątpliwych sytuacjach, że obowiązek dokumentacyjny istnieje, w oparciu o przyjęcie dosyć szeroko rozumianej definicji pojęcia „transakcja”. Dość zauważalny jest brak odniesienia się do charakterystyki specyficznych rodzajów transakcji, w tym tych, które są realizowane na podstawie szczególnych przepisów prawa handlowego. Brakuje również głębszej analizy kwestii kto tak naprawdę jest stroną w przypadku czynności dokonywanych na kapitałach spółki kapitałowej – czy rzeczywiście (czy w każdym przypadku) będzie to spółka, czy może ciężar ewentualnego obowiązku dokumentacyjnego powinien być stwierdzony po stronie wspólnika, który danej czynności dokonuje.

W pewnym stopniu aktualną sytuację wyjaśnia fakt, iż minęło dopiero około półtora roku od kiedy nowe przepisy o cenach transferowych zaczęły obowiązywać, a zatem nadal jesteśmy w okresie, w którym kształtuje się praktyka orzecznicza. Obie przytoczone interpretacje zostały wydane niedawno i być może któraś z tych spraw będzie miała swój dalszy ciąg w postępowaniu przed sądem administracyjnym.