Zmiany w cenach transferowych w ramach Polskiego Ładu. Część I

Polski Ład, który wszedł w życie już 1 stycznia 2022 roku, przyniósł istotne zmiany przepisów o cenach transferowych. Zawarte w nim nowelizacje są w większości korzystne dla podatników (m.in. wydłużone terminy na sporządzenie i przedłożenie dokumentacji, większy zakresu wyłączeń z obowiązku dokumentacyjnego oraz nowe przypadki wyłączające konieczność sporządzania analizy porównawczej lub analizy zgodności), niektóre ze zmian mogą jednak skomplikować proces przygotowania dokumentacji, czy też utrudnić właściwą identyfikację obowiązków.

Pojęcie roku podatkowego, porozumienia inwestycyjnego

Pojęcie roku podatkowego jest obecnie terminem jednolicie używanym dla oznaczenia okresu referencyjnego w przepisach o cenach transferowych (zamiast dotychczas stosowanego określenia rok obrotowy). Ustawowa definicja roku podatkowego została określona w art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 9 zd. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Wobec powyższego pojęcie roku podatkowego odnosi się do przepisów prawa podatkowego, zaś pojęcie roku obrotowego odnosi się do przepisów prawa bilansowego. Pojęcie roku podatkowego wprowadzono z uwagi na fakt, że przepisy o cenach transferowych dotyczą również podmiotów niebędącą podatnikami PIT i CIT.

Pojęcie „porozumienie inwestycyjne” – to kolejna nowa definicja, która została zamieszczona w art. 20zs par. 1 ordynacji podatkowej. Pojęcie to nie funkcjonowało w dotychczasowym porządku prawnym, natomiast istotą jego wprowadzenia jest umożliwienie podatnikom prowadzącym inwestycje, określenia skutków ich działalności jeszcze przed jej rozpoczęciem. Zawarcie takiego porozumienia w formie umowy między organami podatkowymi a podatnikiem (inwestorem), ma zagwarantować ochronę w zakresie skutków podatkowych danej działalności. Przedmiot porozumienia będą stanowiły planowane/realizowane inwestycje na terytorium Polski, o wartości co najmniej 100 mln zł.

Zmiany dotyczące powiązań i spółka niebędąca osobą prawną

W ustawie o CIT wprowadzono nowe pojęcie „spółki niemającej osobowości prawnej” w miejsce dotychczasowego pojęcia „spółki niebędącej osobą prawną” (art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT). Wprowadzone zmiany mają na celu uporządkowanie zasad powstawania powiązań pomiędzy wspólnikami oraz pomiędzy spółką a wspólnikiem. Powiązanie powstaje pomiędzy taką spółka a każdym ze wspólników odrębnie ale nie pomiędzy wspólnikami. W przypadku spółek jawnych i partnerskich takie powiązanie dotyczy każdego ze wspólników, natomiast w przypadku spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych powiązanie powstaje pomiędzy komplementariuszem a spółką. Ewentualne powiązanie pomiędzy komandytariuszem a spółka należy badać w oparciu o przesłankę znaczącego wpływu.
Doprecyzowano również, że przesłanka wywierania znaczącego wpływu będzie spełniona również w przypadku uczestnictwa w stracie spółki na poziomie przekraczającym 25% (analogicznie jak w przypadku uczestnictwa w zyskach).

Korekty cen transferowych

Ustawa nowelizująca wprowadza zmiany również w zakresie zasad dokumentowania korekty cen transferowych, zgodnie z którymi dopuszczone zostało posiadanie w momencie dokonania korekty: oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego. Do końca grudnia 2021 r. warunkiem dopuszczającym dokonanie korekty in minus podatnika było posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego oraz wykazanie, że podmiot powiązany ujął korektę cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy korekta.

W nowych przepisach wymogi te zostały złagodzone: dowodem księgowym jest każdy dokument stanowiący podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Usunięto także konieczność potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Safe harbour – usługi o niskiej wartości dodanej

Niewątpliwie korzystną dla podatników nowością jest zmiana preferencji, jakie daje zakwalifikowanie danego świadczenia do kategorii safe harbour – zgodnie z nowymi przepisami dla tych świadczeń podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzania dokumentacji lokalnej (do końca 2021 r. preferencja polega na wyłączeniu obowiązku posiadania analizy porównawczej oraz ograniczeniu możliwości doszacowania przez organy podatkowe).

Od 1 stycznia 2022 roku zmodyfikowano również sposób stosowania preferencji w przypadku transakcji objętych tzw. regulacjami safe harbour. W przypadku usług o niskiej wartości dodanej zasadnicze przesłanki zakwalifikowania świadczenia do tej kategorii nie zmieniły się, ale pojawiły się nowe warunki jakie te usługi powinny spełnić, aby móc skorzystać z safe harbour. Wprowadzono wymóg dotyczący braku dalszej odsprzedaży zakupionych usług przez usługobiorcę, który do końca 2021 r. nie dotyczył sytuacji, gdy dochodzi do odprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego. Wg. aktualnych wymogów usługi o niskiej wartości dodanej usługi o niskiej wartości dodanej nie mogą być refakturowane między podmiotami powiązanymi, z wyjątkiem transakcji w ramach której rozliczane są jedynie wydatki poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego (zwolnienie dla refaktur na zasadzie art. 11n pkt 10 ustawy o CIT/art. 23z pkt 10 ustawy o PIT, o którym mowa niżej).

W przypadku safe harbour dla transakcji finansowych (m.in. pożyczek, poręczeń) zmodyfikowana preferencja również obejmuje zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji lokalnej, przy zachowaniu dotychczasowych warunków a dodatkowo doprecyzowano, że od 1 stycznia 2022 r. zxa dzień zawarcia umowy pożyczki uważa się również dzień zmiany umowy pożyczki w przypadku, gdy zmiana ta dotyczy oprocentowania.

Transakcje tzw. „czystego refakturowania” zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego

Transakcje polegają na tzw. czystym refakturowaniu zgodnie z nowymi przepisami będą stanowiły kolejną kategorię transakcji zwolnionych z obowiązku dokumentacyjnego. Niestety wobec zmian w zakresie usług o niskiej wartości dodanej już teraz pojawia się wiele niejasności. Dodatkowo ustawodawca zastrzega, że wiele elementów lokalnej dokumentacji cen transferowych i tak będzie musiało być przygotowanych przez usługobiorcę chcącego skorzystać z safe harbour w tym zakresie (kalkulacja zawierająca m.in. opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów). Wobec tego mimo braku obowiązku sporządzania pełnej dokumentacji cen transferowych, usługobiorca będzie musiał posiadać informacje o spełnieniu warunków uproszczonego rozwiązania.

Wprowadzono jednocześnie wymóg dokonywania rozliczenia niezwłocznie po zapłaceniu należności na rzecz podmiotu niepowiązanego. Wymóg ten może budzić istotne wątpliwości np. czy oznacza to, że zapłata musi koniecznie nastąpić tego samego dnia, czy dopuszczalny jest 7-dniowy termin płatności.

Kolejnym warunkiem, jaki budzi kontrowersje to brak związku rozliczenia usługi o niskiej wartości dodanej z inna transakcją kontrolowaną. Ten wymóg również będzie powodował trudności praktyczne, ponieważ podatnicy wymaga to bardzo przejrzystego sposobu podziału rozliczeń i w wielu przypadkach konieczne będzie wdrożenie jednoznacznego rozdzielenia fakturowania. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość rozliczania refakturowanych świadczeń z zastosowaniem klucza alokacji.