Ryczałt od dochodów spółek - tzw. „estoński CIT” po zmianach wynikających z „Polskiego Ładu”

Wspomniana forma opodatkowania w sposób zasadniczy różni się od dotychczasowego sposobu rozliczeń podatkowych. Przy jej zastosowaniu podatnicy nie płacą miesięcznych lub kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy. W okresie stosowania ryczałtu podatek nie wystąpi tak długo, jak długo zysk pozostanie spożytkowany na potrzeby spółki.

Wprowadzone zmiany nie zmieniają faktu, iż omawiane regulacje nadal są w znacznym stopniu zawiłe i obwarowane szeregiem dodatkowych warunków, które musi spełnić podmiot zainteresowany stosowaniem ryczałtu od dochodów spółek

Powstanie obowiązku podatkowego nastąpi, co do zasady, dopiero w momencie wypłaty zysku przez wspólników lub przy zmianie formy opodatkowania. W konsekwencji, im dłużej środki finansowe będą znajdować się wewnątrz firmy, tym większą korzyść podatkową osiągną.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2022 r. przepisów wprowadzających Polski Ład, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zmieniła się nazwa tej formy opodatkowania z „ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych” na „ryczałt od dochodów spółek”. Podlegać jej bowiem teraz mogą nie tylko spółki z o.o. i akcyjne jak uprzednio, ale również proste spółki akcyjne, spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, niemniej dotyczy to jedynie spółek, których udziałowcami, akcjonariuszami czy wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.

Przesunięcie w czasie obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku, a więc podstawowa zasada ryczałtu ma być w założeniu dla podatników bodźcem inwestycyjnym. W poprzednim stanie prawnym (przed 1 stycznia 2022 r.) omawiana preferencyjna forma opodatkowania obwarowana była szeregiem dość daleko idących przesłanek.

Liberalizacja przepisów

Ustawa wprowadzająca Polski Ład zakładała rozszerzenie możliwości jak i złagodzenie przesłanek warunkujących stosowanie ryczałtu. W szczególności zmiany dotyczą:

• uchylenia punktu 1 w art. 28j w ust. 1 ustawy o CIT – spowodowało to zlikwidowanie górnego limitu 100 mln zł przychodów jako warunku stosowania estońskiego CIT, w związku z czym wskazane uprzednio podmioty mogą wybrać estoński CIT niezależnie od wysokości swoich przychodów (przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w tym artykule). W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż zmiany w limicie przychodów są z punktu widzenia większości podatników neutralne, ponieważ i tak był on ustalony na stosunkowo wysokim poziomie;
• uchylenia art. 28q ustawy o CIT, w którym mowa była o doliczeniu 5% domiaru nakładanego na podatników w razie przekroczenia ww. pułapu przychodów. Skoro limit przychodów został zniesiony, w taki razie rację bytu stracił również domiar podatku;
• uchylenia art. 28g ustawy o CIT co spowodowało likwidację dotkliwego obowiązku ponoszenia wydatków inwestycyjnych. Przedtem, szczególnym wymogiem nałożonym na podatników korzystających z estońskiego CIT-u był obowiązek ponoszenia bezpośrednich nakładów inwestycyjnych. Musiały one osiągać ustalony procent wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 klasyfikacji ŚT. Nie można więc było do nich zaliczyć np. budynków i lokali (grupa 1) czy urządzeń infrastruktury wodnej (grupa 2). Limity te wynosiły:

              - co najmniej 15% wartości początkowej w dwóch następujących po sobie latach   podatkowych (ale nie mniej niż 20 tys. zł) albo

              - w przypadku realizacji inwestycji „znaczącej dla prowadzonej działalności” i    poinformowaniu o tym naczelnika urzędu skarbowego, podatnik mógł wybrać inny wariant,         w którym nakłady powinny wzrosnąć o 33% w ujęciu czteroletnim (ale nie mniej niż o 50 tys.   zł).

              Dodatkowo, do celów inwestycyjnych nie zaliczało się nakładów na środki trwałe służące   przede wszystkim celom osobistym wspólników lub ich rodzin np. zakup samochodu         osobowego, a także opłat leasingowych.

              Alternatywą dla ponoszenia nakładów inwestycyjnych był systematyczny wzrost wynagrodzeń. Podatnik nie musiał spełniać wymogów dotyczących nowych inwestycji,        jeśli       podnosił wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych (z wyłączeniem              wspólników) co najmniej o 20% (ale nie mniej niż 30 tys. zł) w stosunku do wysokości takich      wydatków w roku poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania ryczałtem;

• obniżenia stawek estońskiego podatku. Wynoszą one teraz 10% dla małych i 20% dla pozostałych podatników CIT, a przy tym są one stosowane niezależnie od poziomu inwestycji. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, mali podatnicy podlegający estońskiemu CIT płacili 15% lub 10%, a więksi – 25% lub 20% CIT. Niższe stawki zależały od wysokości nakładów inwestycyjnych. Jeśli podatnik ponosił:

- wydatki w wysokości co najmniej 50% na nakłady inwestycyjne w każdym dwuletnim okresie – wtedy następowało obniżenie stawki podatku z 15% do 10%,

- wydatki w wysokości co najmniej 110% na nakłady inwestycyjne w każdym czteroletnim okresie – wtedy następowało obniżenie stawki podatku z 25% do 20%.

Korzyści ciąg dalszy

Ponadto w razie wypłaty dywidendy wspólnik, który ją otrzymuje, musi zapłacić jeszcze PIT. Standardowa stawka podatku wynosi 19%, natomiast w przypadku estońskiego CIT już poprzednio obowiązywał mechanizm pozwalający odliczyć podatek CIT zapłacony przez spółkę od PIT wspólnika z tytułu dywidendy. Prowadzi to do zmniejszenia efektywnego opodatkowania (CIT łącznie z PIT).

Po wprowadzeniu omawianych zmian, mechanizm ten nie tylko został zachowany, ale dodatkowo jeszcze go uatrakcyjniono - zgodnie z nowym brzmieniem art. 30a ust. 19 ustawy o PIT. W konsekwencji, obecnie istnieje możliwość odliczenia od PIT wspólnika więcej CIT spółki niż w stanie prawnych sprzed 1 stycznia 2022 r. Niższa jest więc efektywna stopa opodatkowania. Zgodnie z Polskim Ładem, wspólnik (osoba fizyczna) otrzymujący dywidendę ma prawo obniżyć 19% PIT od dywidendy o 70% lub 90% zapłaconego przez spółkę CIT - zależnie od tego czy spółka opodatkowana jest stawką ryczałtu odpowiednio 20% lub 10%. W poprzednim stanie prawnym wspólnik mógł dokonać odliczenia w wysokości:

- 41% zapłaconego CIT przez spółkę jeśli była ona opodatkowana stawką 15% ryczałtu,

- 37% zapłaconego CIT przez spółkę jeśli była ona opodatkowana stawką 25% ryczałtu,

- 71% zapłaconego CIT przez spółkę jeśli była ona opodatkowana stawką 10% ryczałtu,

- 51% zapłaconego CIT przez spółkę jeśli była ona opodatkowana stawką 20% ryczałtu.

Co ważne, rozliczenia przy zastosowaniu ryczałtu spowodują, że podatnik nie będzie objęty nowym minimalnym podatkiem dochodowym (zapisanym w art. 24ca ustawy o CIT). Wyłączenie to wynika z art. 28h ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. właśnie w art. 24ca ww. ustawy.

Była marchewka, jest też i kij

Liberalizację części przepisów dot. estońskiego CIT wprowadzoną w Polskim Ładzie należy odebrać jako pozytywny krok dla zwiększenia atrakcyjności tego narzędzia. Mimo to resort nadal pozostawił sporą część restrykcyjnych warunków takich jak m.in.:

• konieczność zatrudniania co najmniej 3 osób (bez uwzględniania udziałowców/akcjonariuszy/wspólników) lub ponoszenia miesięcznych wydatków w wysokości 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia na rzecz zatrudnionych na podstawie innych umów co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (łagodniejsze warunki w tym zakresie przysługują start-upom oraz małym podatnikom);
• zapis stanowiący, iż udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami w spółce muszą być wyłącznie osoby fizyczne;
• zasada, iż spółka nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki;
• przepis mówiący o tym, iż przychody z działalności operacyjnej muszą być wyższe, niż przychody pasywne – tj. muszą stanowić powyżej 50% przychodów z działalności ogółem osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (z uwzględnieniem kwoty należnego VAT) – dotyczy to:

- wierzytelności,

- odsetek,

- części odsetkowej raty leasingowej,

- poręczenia i gwarancji,

- praw autorskich/praw własności przemysłowej,

- zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- transakcji z podmiotami powiązanymi, gdy nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

• brak możliwości sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości;
• konieczność złożenia do Urzędu Skarbowego zawiadomienia o wyborze ryczałtu.

Podsumowując

Wprowadzone zmiany nie zmieniają faktu, iż omawiane regulacje nadal są w znacznym stopniu zawiłe i obwarowane szeregiem dodatkowych warunków, które musi spełnić podmiot zainteresowany stosowaniem ryczałtu od dochodów spółek. Już w zeszłym roku Ministerstwo Finansów informowało, że od stycznia 2021 r. (moment wprowadzenia przepisów dotyczących estońskiego CIT-u) do połowy maja 2021 r. z estońskiego CIT skorzystało jedynie 360 spółek. Początkowo rząd szacował, że w pierwszym roku będzie ich nawet 200 tysięcy. Po implementacji  powyższych zmian należy się jednak spodziewać, że estoński CIT 2.0. będzie opcją bardziej dostępną dla szerszego grona podatników.