Zmiana w art. 24 ustawy o PIT
Jedna ze zmian dotyczy między innymi brzmienia art. 24 ust. 8b pkt 4 ustawy o PIT (oraz art. 12 ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT), w którym wskazano, że transakcja wymiany udziałów pozostanie neutralna podatkowo między innymi pod warunkiem, że wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
Samo pojęcie „wartość udziałów przyjęta (jak byłaby przyjęta) dla celów podatkowych” należy zatem odnosić do ustawowego pojęcia „wartości podatkowej składnika majątku”, którym ustawodawca posługuje się zarówno w ustawie o PIT, jak i w ustawie o CIT
Zmiana w art. 8db ustawy o PIT
Podobnie, wspomniana nowelizacja wprowadziła dodatkowe warunki dla zachowania neutralności podatkowej połączenia lub podziału spółek, polegającej na tym, że dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Jednym z tych warunków jest wymóg aby przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie była wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Omawiany warunek został wprowadzony w art. 8db pkt 2 ustawy o PIT (oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT).
Wątpliwości interpretacyjne
Powyżej wskazane, nowe przesłanki zachowania neutralności podatkowej transakcji restrukturyzacyjnych w spółkach mogą budzić wątpliwości interpretacyjne, w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia „wartość udziałów przyjęta (jak byłaby przyjęta) dla celów podatkowych”. Pojęcie to nie zostało nigdzie zdefiniowane przez ustawodawcę, a zatem aby je prawidłowo odczytać należy posłużyć się uzasadnieniem do projektu ustawy „Polski Ład”, oraz założyć pewną konsekwencję ustawodawcy w zakresie wykorzystywania w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT pojęcia „wartości podatkowej składnika majątku”.
Z treści uzasadnienia do projektu ustawy „Polski Ład” wynika, iż wolą ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia korzystania z neutralności podatkowej transakcji restrukturyzacyjnych rozumianych jako szczególna forma „przesunięcia momentu opodatkowania dochodu z podziału lub łączenia spółek”[4]. Ustawodawca w uzasadnieniu wskazuje ponadto, iż wskutek ograniczenia stosowania wyłączenia z opodatkowania na moment łączenia lub podziału spółek powstała konieczność wprowadzenia w ustawie o PIT norm dotyczących zasad ustalania takiego dochodu i jego opodatkowania. W konsekwencji powyższego do art. 24 ust. 5 ustawy o PIT został dodany pkt 7a, który wskazuje, że w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.
Powyższe daje podstawę do uznania, że wolą ustawodawcy było zachowanie "kontynuacji" podatkowej wyceny udziałów przy transakcjach restrukturyzacyjnych, polegające na dążeniu do opodatkowania wzrostu podatkowej wartości przydzielonych udziałów ponad podatkową wartość udziałów wnoszonych/zbywanych przez tego wspólnika. Samo pojęcie „wartość udziałów przyjęta (jak byłaby przyjęta) dla celów podatkowych” należy zatem odnosić do ustawowego pojęcia „wartości podatkowej składnika majątku”, którym ustawodawca posługuje się zarówno w ustawie o PIT, jak i w ustawie o CIT. Zgodnie z tą definicją przez wartość podatkową składnika majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT lub art. 15 ustawy o CIT, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty[5].
Autor: Rafał Dąbrowski
Prawnik, Doradca podatkowy wpisany na listę Krajowej Rady Doradców Podatkowych i licencjonowany Doradca restrukturyzacyjny. W Russell Bedford odpowiedzialny za Departament Doradztwa Podatkowego. Autor licznych artykułów o tematyce podatkowej publikowanych w prasie branżowej.
[1] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 Nr 80, poz. 350).
[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21, poz. 86).
[3] Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105).
[4] Strona 142 uzasadnienia do projektu ustawy „Polski Ład”.
[5] Zob. np. art. 30da ust. 10 ustawy o PIT, art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT, art. 24f ust. 8 ustawy o CIT oraz art. 28m ust. 7 ustawy o CIT.
