Na wstępie jednak warto wspomnieć, czym jest metoda odprzedaży. Dla przypomnienia, zgodnie z art. 11d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[1], ceny transferowe weryfikuje się stosując jedną z następujących metod:
- metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej,
- metodę ceny odprzedaży (o której mowa w niniejszym artykule oraz we wspomnianych wyżej objaśnieniach),
- metodę koszt plus,
- metodę marży transakcyjnej netto,
- metodę podziału zysku.
Doprecyzowanie każdej z powyższych metod znajduje się w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych[2], w Rozdziale 3 zatytułowanym „Metody weryfikacji cen transferowych”. Zgodnie z par. 11 Rozporządzenia, metoda ceny odprzedaży polega na kalkulacji ceny zakupu towaru lub usługi od podmiotu powiązanego w drodze obniżenia ceny sprzedaży tego towaru lub tej usługi podmiotowi niepowiązanemu o marżę ceny odprzedaży. W ustępie 2 powyższego przepisu można przeczytać, iż marża ceny odprzedaży powinna zapewnić podmiotowi odprzedającemu pokrycie jego kosztów bezpośrednich i pośrednich, związanych z odprzedażą przedmiotu transakcji kontrolowanej, oraz zapewnić zysk odpowiedni do pełnionych przez ten podmiot funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Na koniec, zgodnie z ustępem 3: rynkową wartość marży ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką podmiot powiązany stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niepowiązanymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane.
Zgodnie z wyjaśnieniami, marża ceny odprzedaży powinna pokryć koszty bezpośrednie i pośrednie oraz zapewnić zysk. Koszty bezpośrednie i pośrednie związane z odprzedażą przedmiotu transakcji kontrolowanej nie zawierają wartości sprzedanych dóbr lub usług (w szczególności towarów)
Zgodnie z opublikowanymi objaśnieniami, do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty, które mogą być w sposób bezpośredni powiązane z określonym produktem, towarem lub usługą. Natomiast koszty pośrednie (tj. koszty, których przypisanie bezpośrednio do danej transakcji nie jest możliwe) powinny być wyliczone przy zastosowaniu kluczy alokacji. Klucz alokacji to miara wskazująca, w jakim stopniu dany koszt należy przyporządkować do transakcji. Zgodnie z zaleceniami wyjaśnień, klucz alokacji powinien być łatwy do zastosowania i zweryfikowania oraz stały w czasie. Jako jeden z przykładów podany został udział przychodu z transakcji w przychodach ogółem.
Zgodnie z art. 11d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania. Zgodnie z wyjaśnieniami, metoda ceny odprzedaży dotyczy transakcji nabywania towarów i usług od podmiotów powiązanych oraz ich odprzedaży do podmiotów niepowiązanych. Jak zaznaczono też w dalszej części wyjaśnień, stosowana jest przede wszystkim w obrocie towarowym pomiędzy podmiotami powiązanymi, z których jeden jest producentem, a drugi dystrybutorem (ewentualnie obydwa podmioty są dystrybutorami); podmioty odprzedające, to również m. in. dystrybutorzy lub pośrednicy. Metoda może też być zastosowana w przypadku odprzedaży rutynowych usług o niskiej wartości dodanej. Jak słusznie zauważono w wyjaśnieniach, powyższe nie oznacza, że może być ona stosowana jedynie w powyższych przykładach, każda transakcja wymaga indywidualnego zbadania w przypadku wyboru odpowiedniej metody.
W metodzie ceny odprzedaży marże odprzedaży powinny być porównywalne dla transakcji o podobnym charakterze, tj. transakcji dokonywanych przez podmioty porównywalne funkcjonalnie, zawieranych w podobnych okolicznościach gospodarczych i z uwzględnieniem podobieństwa towarów i usług. Wskazano, że największą wiarygodność stosowania tej metody uzyskuje się, gdy:
- występuje porównywalność funkcjonalna podmiotów,
- przedmiot transakcji kontrolowanej został w krótkim odstępie czasowym odprzedany do podmiotu niepowiązanego,
- przedmiot transakcji niekontrolowanej (transakcja odprzedaży) nie uległ znacznym zmianom, np. poprzez jego przetworzenie, powodujące podniesienie jego wartości,
- podmiot dokonujący odprzedaży nie angażuje w transakcji unikatowych i cennych aktywów (np. wartości niematerialnych i prawnych jak patenty, licencje, znak towarowy).
W wyjaśnieniach zostały również przedstawione poszczególne etapy stosowania metody ceny odprzedaży. Przede wszystkim, przeprowadzenie tej metody powinna poprzedzić analiza funkcjonalna, o której mowa w paragrafie 3[3] Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
- Określenie ceny sprzedaży oraz marży ceny odprzedaży.
- Kalkulacja ceny zakupu.
- Wybór wskaźnika finansowego.
- Kalkulacja (wyliczenie) wybranego wskaźnika finansowego.
- Porównanie wskaźnika finansowego i zweryfikowanie, czy cena zakupu została wyznaczona na poziomie ceny rynkowej.
Zgodnie z wyjaśnieniami, marża ceny odprzedaży powinna pokryć koszty bezpośrednie i pośrednie oraz zapewnić zysk. Koszty bezpośrednie i pośrednie związane z odprzedażą przedmiotu transakcji kontrolowanej nie zawierają wartości sprzedanych dóbr lub usług (w szczególności towarów). Zgodnie z dalszą częścią wyjaśnień, Pod pojęciem kosztów bezpośrednich i pośrednich należy rozumieć związane z transakcją koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu[4]. Zgodnie z Wyjaśnieniami, jako kosztów bezpośrednich i pośrednich nie należy rozumieć kosztów w oczywisty sposób niezwiązanych z daną transakcją ani kosztów finansowych, jako niedotyczących działalności operacyjnej jednostki, a będących elementem jej działalności finansowej.
Należy zachować ostrożność podczas doboru podmiotów do próby porównawczej oraz analizy danych podmiotów. Jak napisano w punkcie 16 Wyjaśnień, marżę brutto odprzedaży można obliczyć na podstawie wariantu porównawczego rachunku zysków i strat, ale uwzględnienie dalszych kosztów (tj. kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu) może być utrudnione z uwagi na dostępność danych lub ich odmienne ujęcie.
Zgodnie z dalszą częścią Wyjaśnień, marża ceny odprzedaży stanowi kwotę, z której podmiot pokrywa swoje koszty sprzedaży i inne koszty operacyjne oraz w świetle pełnionych funkcji (z uwzględnieniem wykorzystywanych aktywów i ponoszonego ryzyka) osiąga odpowiedni zysk. Z reguły, dla potrzeb kalkulacji marży ceny odprzedaży nie wyłącza się kosztów sprzedaży. Reguła ta nie dotyczy marży liczonej w oparciu o wzory na wyliczenie marży brutto ze sprzedaży i marży brutto z odprzedaży[5], ponieważ dane wzory opierają się na danych nieuwzględniających kosztów sprzedaży. Z kolei obliczając powyższe wskaźniki zgodnie z ustawą o rachunkowości, kosztów sprzedaży nie uwzględnia się w kalkulacji wskaźników.
Aby zastosować metodę ceny odprzedaży, należy ustalić cenę sprzedaży do podmiotu niepowiązanego, a następnie tej kwoty odjąć marżę ceny odprzedaży, która odzwierciedla koszty związane z odprzedażą, oraz zysk dla podmiotu. Wynik powyższej kalkulacji jest ceną zakupu od podmiotu powiązanego. Porównania marży ceny odprzedaży można dokonać za pomocą porównania wewnętrznego (tj. danych wewnętrznych w odniesieniu do porównywalnych transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi) albo porównania zewnętrznego (tj. danych zewnętrznych w odniesieniu do porównywalnych transakcji zawieranych przez niepowiązane podmioty).
W punkcie 19 Wyjaśnień zostały też przedstawione przydatne informacje dotyczące obliczanych wskaźników marży brutto. Rentowność należy porównywać na poziomie transakcji kontrolowanej. Ale jest dopuszczalne również testowanie wskaźników rentowności obliczonych dla całej działalności danego podmiotu. Dotyczy to sytuacji, kiedy:
a) podmiot prowadzi jednorodną działalność – np. jako pośrednik o prostych funkcjach, aktywach i ryzykach, zajmujący się odprzedażą towarów,
b) podmiot prowadzi kilka typów działalności, natomiast jedna z nich stanowi wiodącą działalność, podczas gdy pozostałe (razem i osobno) mają charakter uzupełniający (wspierający) wobec transakcji głównej i nie są istotne wartościowo – np. jako pośrednik o prostych funkcjach, aktywach i ryzykach, zapewniający transport sprzedawanych przez siebie towarów[6].
W dalszej części Wyjaśnień mowa jest również o kryteriach porównywalności transakcji i podmiotów, porównanie metody ceny odprzedaży do innych metod weryfikacji ceny transferowej, praktyczne zastosowanie metody oraz trudności i błędy w stosowaniu metody. Warto pochylić się jeszcze nad tą ostatnią kwestią.
W punktach 30 oraz 31 Wyjaśnień zostały przedstawione przykładowe trudności oraz błędy związane ze stosowaniem metody ceny odprzedaży. Jako trudności zostały przedstawione m. in.:
- uzyskanie wiarygodnych danych porównawczych, tj. dotyczących informacji o podmiotach
- porównywanych w zakresie ponoszonych przez nie ryzyk, angażowanych aktywów i pełnionych funkcji,
- wykonanie prawidłowych korekt porównywalności,
- uzyskanie informacji dotyczących zmian, jakie dystrybutor wprowadził do przedmiotu
- transakcji,
- różnice w ujęciu księgowym (np. różne warianty kalkulacji rachunku zysków i strat), które
- problematycznie wpływają na uzyskanie danych dotyczących wskaźników ceny odprzedaży innych podmiotów.
Jako przykładowe błędy w stosowaniu metody ceny odprzedaży zostały wymienione:
- pominięcie czynników wpływających na realizowaną marżę, tj. angażowanych aktywów, ponoszonego ryzyka, pełnionych funkcji,
- brak sporządzenia korekt porównywalności eliminujących różnice wpływające na marżę,
- porównywanie transakcji, które realizowane są przez podmioty o innym profilu funkcjonalnym lub funkcjonujących na innych rynkach bądź działających w innym zakresie geograficznym.
Całość Wyjaśnień można znaleźć na stronie Ministerstwa Finansów pod poniższym adresem: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-w-zakresie-cen-transferowych-z-24-marca-2023r---nr-5-metoda-ceny-odprzedazy
Jednocześnie, jeżeli mają Państwo wątpliwości dotyczące tematyki cen transferowych lub zawierają Państwo transakcje z podmiotami powiązanymi, zapraszamy do kontaktu.
[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, z póżn. zm.).
[2]Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1195).
[3] Par. 3 ust. 1.
- W ramach badania porównywalności uwzględnia się w szczególności następujące kryteria porównywalności:
1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,
2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,
3) warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,
4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji,
5) strategię gospodarczą
- w zakresie, w jakim kryteria te mają lub mogą mieć istotny wpływ na warunki ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi.
[4] W punkcie 16 Wyjaśnień zwraca się uwagę, że Wytyczne OECD posługują się bowiem w tym przypadku pojęciem selling and other operating expenses, a Podręcznik ONZ pojęciem sales, general and administrative (SG&A) expenses. Wymienione w obu dokumentach kategorie dotyczą funkcjonalnego układu kosztów – prezentowanych w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat.
[5] Wzory obliczeń danych wskaźników finansowych zostały przedstawione w punkcie 19 Wyjaśnień.
[6] Porównaj: Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 24 marca2023 r., Nr 5: Metoda ceny odprzedaży, punkt 19.
