4 lipca 2023 r. Trybunał Konstytucyjny wydał ważny wyrok o sygn. SK 14/21 w zakresie definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Trybunał uznał w nim, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 (definicja budowli) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70), jest niezgodny z art. 84[1] i art. 217[2] Konstytucji.
Ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło dnia 10 lipca 2023 r. (pod pozycją 1313). Zgodnie z orzeczeniem TK, utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku.
Przepisy dotyczące możliwości wznowienia postępowania podatkowego związane z orzeczeniami TK są niejednoznaczne. Odmienne stanowiska pojawiają się nawet na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego
Jak wskazano w ustnym uzasadnieniu wyroku, czas ten ma pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości. W wyroku wskazano przy tym, że ustawodawca powinien zmienić również definicję budynku, która obecnie odwołuje się do przepisów prawa budowlanego[3]. Należy poczekać również na pisemne uzasadnienie wyroku.
Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku a budowli
W konsekwencji nie wiadomo, jak w przyszłości kształtować się będzie definicja budowli. Wskazać jednak należy, iż w obecnym stanie prawnym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku przedstawia się korzystniej niż budowli. Podstawę opodatkowania dla budynku stanowi powierzchnia użytkowa, z kolei dla budowli, co do zasady, wartość początkowa dla celów amortyzacji na gruncie podatków dochodowych (niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne).
Przykładowo – gdy stacja transformatorowa o powierzchni użytkowej 10 m2 i wartości początkowej 100 000 zł zostanie uznana za budynek, wówczas podatek wyniesie 173,1 zł, zakładając stawkę maksymalną wynikającą z ustawy, która na dzień 21 lipca 2023 r. wynosi 17,31 zł. Z kolei gdyby przyjąć, iż stacja transformatorowa stanowi budowlę, wówczas podatek wyniesie 2 000 zł, ponieważ stawka podatku od nieruchomości dla budynku określona jest procentowo (nie kwotowo) i wynosi maksymalnie 2% podstawy opodatkowania. Rada gminy może określić inne stawki (czy to kwotowe czy procentowe), ale nie może przekroczyć ustawowej stawki maksymalnej.
W konsekwencji, w przypadku sporu z organem podatkowym, co do zaklasyfikowania danej nieruchomości do budynku zamiast budowli, istnieje możliwość, mając na uwadze ww. wyrok TK, przyjęcia argumentacji in dubio pro tributario. Jest to zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W myśl przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Dotyczy to również spraw zakończonych przed organem podatkowym, a więc decyzji ostatecznych i prawomocnych. W tym wypadku należy jednak wzruszyć decyzję, wykorzystując instytucję wznowienia postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa zawiera kilka przesłanek w przypadku których można tego dokonać. Jedna z nich jest związana z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (dalej: OP), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.
W tym zakresie inicjatywa wznowieniowa następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 OP).
Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego – kiedy należy go złożyć?
W tym miejscu pojawia się problem jak rozumieć słowa „od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego”. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12 września 2018 r. sygn. II FSK 1898/17: „Datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wyłącznie dzień jego ogłoszenia, toteż termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa rozpoczyna bieg w dacie ogłoszenia tego orzeczenia”. Wydaje się, że jest to stanowisko przeważające (zob. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3276/15 i z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. II FSK 2367/16).
Należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym z wnioskiem o wznowienie postępowania należy zaczekać do momentu utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 194/17:
„Należy jeszcze raz zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.
A zatem, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta – od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu”.
Mając na uwadze rozważania przedstawione powyżej, przychylamy się w tym zakresie do stanowiska wyrażonego w ww. wyroku NSA z dnia 12 września 2018 r. sygn. II FSK 1898/17, zgodnie z którym datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wyłącznie dzień jego ogłoszenia, a więc odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją nie ma znaczenia dla celów wznowienia postępowania podatkowego. Jest to podejście bezpieczniejsze niż zaprezentowany pogląd odmienny. W konsekwencji, przyjmując taki pogląd za słuszny, trzeba wskazać, iż możliwość wznowienia postępowania podatkowego w omawianej kwestii upłynie dnia 10 sierpnia 2023 r.
Podsumowując
Jak widać, przepisy dotyczące możliwości wznowienia postępowania podatkowego związane z orzeczeniami TK są niejednoznaczne. Odmienne stanowiska pojawiają się nawet na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pragniemy podkreślić, że posiadamy bogate doświadczenie dotyczące prowadzenia postępowań podatkowych, w tym w odniesieniu do możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej, czy to z uwagi na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 Ordynacji podatkowej), czy to ze względu na przesłankę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią.
[1]Zgodnie z tym przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
[2]W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy.
[3]https://www.prawo.pl/podatki/wyrok-tk-w-sprawie-podatku-od-nieruchomosci-lipiec-2023-adam-kalazny,522063.html [dostęp: 21.07.2023].
