Ustawa o VAT przewiduje katalog zwolnień dla usług związanych z usługami finansowymi i usługami świadczonymi przez banki. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Z zakresu przedmiotowego wspomnianego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 wynika, że zwolnieniem objęte są wszelkiego rodzaju „Usługi finansowe”, natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerza zakres zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego, wskazując, że zwolnieniem objęte są również usługi pomocnicze dla usług finansowych, ubezpieczeniowych (dotyczy to usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 ustawy o VAT).
Z powołanego przepisu wynika również, że zwolnieniem mogą zostać objęte usługi pomocnicze, pod warunkiem, że są one elementem usługi głównej, lecz same stanowią odrębną całość, oraz są właściwe i niezbędne do zrealizowania świadczenia usługi głównej.
Organy podatkowe wskazują, że warunek powyższy należy rozumieć w ten sposób, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. (por.
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2013 r. IBPP2/443-106/13/RSz).
W praktyce podatnicy często spotykają się z wątpliwościami organów podatkowych dotyczącymi zakresu zastosowania omawianego zwolnienia w przypadku różnego rodzaju zaawansowanych technologicznie nowoczesnych usług wsparcia informatycznego i teleinformatycznego.
W konsekwencji w wielu przypadkach rozstrzygnięcie tego rodzaju wątpliwości wymaga zaangażowania Dyrektorów Izb Skarbowych oraz sądów administracyjnych.
Sprawy, które najczęściej trafiają na wokandy i znajdują rozstrzygnięcie dopiero przed właściwym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym albo Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczą rozbudowanych usług wsparcia, które może nie są absolutnie niezbędne do wykonania usługi głównej, natomiast w znacznym stopniu usprawniają jej realizację, wpływają na jakość jej wykonania, szybkość, efektywność i bezpieczeństwo.
Jeden z podatników przedstawił organowi podatkowemu pytanie, czy zwolnienie przedmiotowe na zasadzie usług pomocniczych może znaleźć zastosowanie w przypadku korzystania z usług określanych potocznie nazwą „back office”, czyli czynności kustodialne polegające na przetwarzaniu informacji w ramach wsparcia dla funkcji kustodialnej wykonywanej przez odpowiedni podmiot z grupy B., w tym wykonywanie technicznych czynności związanych z otwieraniem oraz utrzymywaniem rachunków inwestycyjnych i pieniężnych Funduszy, opracowywanie miesięcznych raportów dla zarządzających Klientami i dla zarządów Klientów, sporządzanie raportów dla organów nadzorczych, przygotowywanie raportów, do weryfikacji przez inne podmioty z Grupy, dla których Wnioskodawca świadczy usługi, przedstawiające listę wyżej wspomnianych rachunków oraz dodatkowe wsparcie i kontrolę wewnętrzną (wykonywaną także sporadycznie) obejmujące określone czynności.
W tej konkretnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zwolnienie nie może znaleźć zastosowanie, ponieważ są to usługi wsparcia technicznego, które nie posiadają cech, funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej przedmiotowo (czyli usługi finansowej).
Jak wyjaśnia organ podatkowy; „Tym samym, w przedmiotowej sprawie, Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nawet jeżeli stanowiłaby ona odrębną całość, jednakże nie obejmuje ona funkcji charakterystycznej dla usług finansowych zwolnionych od podatku VAT. Z treści wniosku nie wynika bowiem, aby Usługa świadczona przez Wnioskodawcę pociągała za sobą zmianę sytuacji prawnej i finansowej ostatecznego nabywcy Usług finansowych świadczonych przez podmioty z grupy, wprost przeciwnie, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, czynności te ograniczone są wyłącznie do aspektów technicznych.” (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2013 r. IBPP2/443-106/13/RSz).
W innej podobnej sprawie Wnioskodawca skierował do organu podatkowego zapytanie, czy ze zwolnienia przedmiotowego mogą skorzystać usługi świadczone na rzecz instytucji finansowej, takie jak: gromadzenie informacji na temat wymagań biznesowych, tworzenie dokumentacji dla poszczególnych sprzedawców (vendorów), koordynacja projektów technologicznych.
Również w tej sprawie odpowiedź innego organu podatkowego była negatywna (sprawę rozpatrywał inny organ, niż w przypadku omawianym powyżej - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).
W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy wskazał, że „usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają wyłącznie charakter informatyczny i techniczno-administracyjny. Czynności te banki (instytucje finansowe) mogłyby i często wykonują we własnym zakresie (przy użyciu wewnętrznych zasobów ludzkich i technicznych). Fakt, że z powodów ekonomicznych decydują się zlecać je podmiotom zewnętrznym nie przesądza o ich niezbędności dla wykonywania usług finansowych. Dla wykonania przez kontrahentów usług finansowych usługi nabywane od Wnioskodawcy nie są niezbędne.” (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2013 r. IPPP2/443-1045/12-2/RR).
Ten sam organ podatkowy w interpretacji z dnia 18 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-604/13-4/AW) odpowiadając na pytanie podatnika o możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla usług pomocniczych świadczonych na rzecz banku polegających na: obsłudze oraz monitorowaniu transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach tego banku, umożliwianiu przeprowadzania transakcji finansowych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych w bankomatach i prawidłowym rozliczeniu pomiędzy uczestnikami systemu, stwierdził, iż usługa taka będzie objęta zwolnieniem.
Co prawda organ podatkowy uznał, że opisane czynności spełniają przesłanki uznania ich za jedną, integralną całość, jednak nie stanowią one bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie polegają na udostępnianiu określonego rozwiązania wykorzystywanego przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności, jednakże mogą one stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do wykładni art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE. Są to przepisy odpowiadające zapisom polskiej ustawy o VAT w zakresie zwolnienia przedmiotowego usług finansowych i pomocniczych. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy zwolnieniem objęte są: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności oraz transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych.
W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.
Stwierdzić zatem należy, że tendencją organów podatkowych obserwowaną przez nas w ostatnim czasie jest bardzo ostrożne podejście do możliwości rozszerzenia omawianego zwolnienia przedmiotowego poprzez jego zastosowanie dla współczesnych usług wsparcia technologicznego, z których korzystają obecnie niemal wszystkie banki i instytucje finansowe.
Również sądy administracyjne w wielu przypadkach odmawiają możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług pomocniczych świadczonych na rzecz banków.
Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1139/12) sąd uznał, że zwolnienie nie może znaleźć zastosowania w przypadku usług wsparcia w udzielaniu pożyczek, obejmujących takie czynności jak: analiza portfela pożyczek, monitoring procesów pożyczkowych, generowanie informacji o ryzyku kredytowym. W opinii NSA wskazane usługi nie stanowią czynności właściwych i niezbędnych do świadczenia usług udzielania pożyczek.
NSA uznał również, że zwolnieniem przedmiotowym nie są objęte usługi związane z pozyskaniem dla banku danych kontaktowych potencjalnych klientów. W wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1513/12) NSA uznał, że jest to usługa posiadająca cechy usługi finansowej, jednakże wchodząca w skład większej usługi kompleksowej o charakterze marketingowym, co przesądza o braku możliwości zastosowania zwolnienia.
Warto zwrócić uwagę, na jeden z najnowszych wyroków WSA w Warszawie, z dnia 31 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 447/13. Sąd rozstrzygał odwołanie podatnika od interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-749/12-4/SM). W przedmiotowej sprawie podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy kompleksowe usługi zarządzania systemem kart kredytowych i przetwarzania operacji wykonywanych przy ich użyciu mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego jako usługi pomocnicze dla usług finansowych świadczonych przez bank.
Odpowiedź Dyrektora IS w Warszawie była negatywna, organ podatkowy nie zgodził się z możliwością zastosowania zwolnienia wskazując, że usługa będąca przedmiotem wniosku nie stanowi elementu usługi zasadniczej, a jedynie jest nabywana przez bank w celu wyświadczenia usługi finansowej przez bank na rzecz jego klienta we własnym zakresie. Organ podatkowy powołał się na wykładnię wspomnianego wyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112.
Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zastosować przepisy polskiego prawa, czyli art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem sądu w rozumieniu tych przepisów usługi wsparcia informatycznego w zakresie obsługi kart płatniczych dla banku mieszczą się w zakresie przedmiotowym usług pomocniczych w rozumieniu polskiej ustawy, a zatem mogą korzystać ze zwolnienia.
Podsumowując należy wskazać, że do dnia dzisiejszego brak jest jednolitej wykładni w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT dla usług pomocniczych świadczonych dla banków i instytucji finansowych. Wynika to przede wszystkim z dużego poziomu zaawansowania technologicznego usług teleinformatycznych oraz opracowywaniu coraz to nowych rozwiązań kompleksowego wsparcia IT dla banków. Każda taka usługa wymaga indywidualnej analizy co do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. W takich przypadkach zasadnym jest rozważenie wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną, przy czym dla uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia istotny może być sposób opisania przedmiotu usługi i odpowiednia argumentacja.
