ŹRÓDŁA PRAWA
W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w art. 41 ust. 2 i 2a przewidziano możliwość stosowania stawek obniżonych w wysokości 5% i 8%
Zgodnie z prawem unijnym, a ściślej art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, ze zm.), państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w Załączniku III Dyrektywy. W pozycji pierwszej wskazanego załącznika wymieniono środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych, a także produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.
W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w art. 41 ust. 2 i 2a przewidziano możliwość stosowania stawek obniżonych w wysokości 5% i 8%
Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Druga grupa produktów korzystających z preferencyjnej stawki została określona w załączniku nr 3 do tej ustawy i podlega opodatkowaniu według stawki 8%.
Co istotne, przy grupowaniu poszczególnych towarów zgodnie z art. 5a ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).
Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną (dalej: CN), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.
Kwestia ta ma doniosłe znaczenie praktyczne, ponieważ mimo pewnych powiązań pomiędzy tymi systemami klasyfikacyjnymi, niektóre kategorie produktów zostały w różnych sposób zaklasyfikowane w PKWiU i w CN.
Przykładowo ustawa przewiduje zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, przy jednoczesnym stosowaniu stawki podstawowej dla pierników, herbatników i wafli. Rozróżnianie wyrobów ciastkarskich oraz słodkich herbatników, pierników i wafli nie jest natomiast możliwe na gruncie CN. Firmy z branży spożywczej sprzeciwiają się takiemu ustawowemu rozróżnieniu, często na tym gruncie wchodząc w spór z fiskusem.
Zapoznając się z orzecznictwem polskich sądów w zakresie omawianej tematyki, spotkać można rozbieżne stanowiska sądów w kwestii zgodności polskich przepisów z Dyrektywą 112.
IMPLEMENTACJA Z NARUSZENIEM DYREKTYWY 112
Przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2933/13). Spółka była zdania, że Polska nieprawidłowo wdrożyła unijne przepisy. Wskazała, że nie należy stosować PKWiU, tylko unijną CN.
WSA wskazał , że należy podzielić pogląd, iż obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy włączając bowiem do systemu podatkowego możliwość stosowania stawek obniżonych dla niektórych tylko produktów należących do danego grupowania CN różnicuje ich pozycję podatkową.
Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) i z 16 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 827/12). Stwierdził, że uzależnienie obniżonych stawek od klasyfikacji PKWiU albo takich kryteriów jak świeżość narusza przepisy unijne, w szczególności zasadę neutralności.
Ponadto WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 3053/13) wskazał, że swoboda państwa członkowskiego dotyczy tylko tego, czy towary i usługi objęte konkretnym kodem CN opodatkować stawką podstawową, czy obniżoną, ale nie tego, które towary i usługi objęte konkretnym kodem opodatkować preferencyjnie, a które poddać opodatkowaniu stawką podstawową.
Wskazał ponadto, że traktując nomenklaturę wybiórczo, Ustawodawca automatycznie naruszył zasadę neutralności, gdyż inaczej opodatkował towary o cechach na tyle podobnych, że zostały one tak samo sklasyfikowane w ramach CN.
Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne, konkurencyjne wobec siebie.
W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów jest ich charakter. Z kolei odnośnie kryterium podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.
Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.
IMPLEMENTACJA JEDNAK PRAWIDŁOWA?
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu orzekł odmiennie niż w przypadku rozstrzygnięć powołanych powyżej w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 821/13). Stwierdził, że polskie przepisy są zgodne z prawem unijnym, a Polska mogła sama zdecydować, które produkty objąć stawką podstawową, a które stawkami niższymi.
WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23.05.2014 r. (I SA/Kr 387/14) stwierdził, że zastosowanie nomenklatury scalonej nie jest obowiązkowe, państwa mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. PKWiU została przy tym oparta m.in. na CN, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.
Podobnego zdania jest wiele składów sędziowskich, czego przykładem jest wyrok krakowskiego WSA z 30 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1352/13). Sąd stwierdził, że państwa członkowskie mogą same decydować, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Powołał się liczne wcześniejsze rozstrzygnięcia potwierdzające to stanowisko, m.in. orzeczenie NSA z 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 754/13). NSA stwierdził, że zawężenie kategorii środków spożywczych, do których ma zastosowanie stawka obniżona, nie narusza prawa wspólnotowego. NSA powołał się ponadto na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. z 6 maja 2010 r. (sygn. C – 94/09) w sprawie Komisja przeciw Francji. Trybunał uznał wtedy, że państwo członkowskie może z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej ograniczyć stosowanie podatkowej preferencji do określonych aspektów danych towarów bądź usług.
Podsumowując powyższą analizę należy podkreślić, że w wielu przypadkach podatnicy powołując się na niezgodność polskich przepisów z Dyrektywą 112 chcieli uzyskać potwierdzenie możliwości zastosowania stawki obniżonej do ich produktów odwołując się do klasyfikacji CN, jednakże argumentacja była zbyt ogólnikowa. Wydaje się, że w indywidualnym skonkretyzowanym przypadku, gdy autentycznie podobne i konkurencyjne produkty spożywcze podlegają różnemu traktowaniu podatkowemu – zarzut naruszenia zasady neutralności jest możliwy do obrony przed polskim sądem.
