Celem opracowania nowej regulacji, na który powołują się autorzy w uzasadnieniu do projektu, jest uproszczenie przepisów podatkowych oraz zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym. W niniejszym artykule przedstawiamy jakie zmiany są przewidziane w nowym projekcie oraz staramy się wskazać jakie mają one znaczenie dla podatników.
Definicja ceny transferowej, określanie powiązań
Po raz pierwszy proponuje się wprowadzenie definicji ceny transferowej – która ma być rozumiana jako rezultat finansowy warunków zastosowanych w wyniku istniejących powiązań.
Zaproponowano również nowy sposób zdefiniowania podmiotów powiązanych – przez pryzmat pojęcia wywierania znaczącego wpływu na inny podmiot. Przy tym pod pojęciem znaczącego wpływu zawarto zarówno dotychczasowe powiązania kapitałowe jak i zarządczo-kontrolne, wskazano jednoznacznie relacje rodzinne, jak również przewidziano, że o istnieniu powiązania przesądzać będzie faktyczna zdolność osoby fizycznej do posiadania wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji przez jednostkę. Na marginesie warto wspomnieć, iż w projekcie zmian w ramach powiązań kapitałowych wskazano, że powiązania takie są generowane również przez jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne, co oznacza, że nowe regulacje obejmą m.in. również FIZ-y. Pozostając w temacie powiązań, w projekcie odniesiono się również do kwestii powiązania pośredniego, wskazując, że takie powiązanie powstanie za pośrednictwem jednego lub większej liczby podmiotów, co w praktyce oznaczałoby konieczność badania powiązań pośrednich na wielu szczeblach/poziomach w strukturze grupy podmiotów powiązanych (przy tym przepis mówi również o „sumie wielkości pośrednio posiadanych udziałów lub praw”). Obowiązek ten może być szczególnie uciążliwy z perspektywy lokalnych spółek/podmiotów funkcjonujących w dużych grupach, które nie posiadają tego rodzaju informacji.
W zakresie terminologii zaproponowano również wprowadzenie pojęcia „transakcji kontrolowanej” zastępującego obecnie funkcjonujące i powodujące liczne rozbieżności interpretacyjne pojęcia „transakcji lub innych zdarzeń”.
Jedną z kluczowych proponowanych zmian jest nowy sposób identyfikowania transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu. Projekt proponuje odejście od niedawno wprowadzonego (obowiązującego dopiero 1,5 roku) systemu opartego o 2-etapowe badanie w którym najpierw określano wielkość podmiotów, a następnie badano wartość transakcji.
Nowy sposób identyfikowania transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu
Jedną z kluczowych proponowanych zmian jest nowy sposób identyfikowania transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu. Projekt proponuje odejście od niedawno wprowadzonego (obowiązującego dopiero 1,5 roku) systemu opartego o 2-etapowe badanie w którym najpierw określano wielkość podmiotów, a następnie badano wartość transakcji.
Zgodnie z nowym projektem ustalenie transakcji, dla których ma być sporządzona dokumentacja lokalna, oparte będzie o badanie wartości transakcji realizowanej między podmiotami powiązanymi, która powinna zostać zakwalifikowana do jednej z 10 kategorii transakcji zdefiniowanych przez ustawodawcę. Proponowane są 2 progi istotności:
2 mln złotych – dla transakcji mieszczących się w kategoriach: wartości niematerialne i prawne, usługi, środki trwałe (w tym najem, dzierżawa, leasing), przypisanie dochodu do zakładu zagranicznego oraz inne transakcje
10 mln złotych – dla transakcji mieszczących się w kategoriach: rzeczowe aktywa obrotowe, środki trwałe, finansowanie dłużne poręczenie i gwarancja.
Wskazane powyżej progi należy ustalać indywidualnie dla transakcji sprzedażowych i zakupowych.
Jak wskazano w uzasadnieniu projektu progi ustalone są odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej w ramach każdej kategorii – co oznacza, że w ramach jednej kategorii dopuszczalne będzie grupowanie na rodzaje transakcji. W konsekwencji wartości różnych transakcji kontrolowanych w ramach jednej kategorii należałoby odnosić odrębnie do progu, wskazanego dla danej kategorii transakcji.
Dla potrzeb ustalenia progu do transakcji finansowych wskazano wyraźnie, iż próg 2 mln złotych należy odnosić do wartości finansowania (a zatem np. wartości udostępnionego kapitału w przypadku pożyczek) lub wartości sumy gwarancyjnej w przypadku transakcji poręczeń/gwarancji.
Wskazano przy tym, że do wszystkich nowych progów należy odnosić wartość transakcji netto, tj. bez uwzględniania podatku od towarów i usług. Przewidziano, że ustalając wartość transakcji należy brać pod uwagę łącznie wartość wszystkich jednorodnych transakcji, bez względu na liczbę dokumentów księgowych, realizowanych płatności ani liczby podmiotów powiązanych, z którymi transakcja jest realizowana. Badanie powinno być przeprowadzone kolejno w oparciu o faktury, w przypadku kiedy faktur brak – w oparciu o umowy lub inne dokumenty, a w ostatniej kolejności w oparciu o zrealizowane płatności.
Wymóg posiadania dokumentacji grupowej ma z kolei dotyczyć tylko tych podatników, którzy funkcjonują w grupach sporządzających skonsolidowane sprawozdanie finansowe, w których skonsolidowane przychody przekroczyły 200 mln złotych.
Elementy dokumentacji lokalnej i grupowej
Ogólna lista elementów, jakie mają stanowić zawartość dokumentacji podatkowej, ma ulec zdecydowanemu ograniczeniu. Każda z dokumentacji ma się składać zasadniczo z 4 głównych części.
W przypadku dokumentacji lokalnej będą to:
- opis podmiotu powiązanego;
- opis transakcji;
- analiza cen transferowych, w tym: analiza porównawcza albo analiza wykazująca zgodność warunków na jakich została zawarta transakcja kontrolowana z warunkami jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane,
- informacje finansowe.
W przypadku dokumentacji grupowej:
- opis grupy podmiotów powiązanych;
- opis istotnych wartości niematerialnych i prawnych grupy podmiotów powiązanych;
- opis istotnych transakcji finansowych grupy podmiotów powiązanych;
- informacje finansowe i podatkowe grupy podmiotów powiązanych.
Szczegółowy zakres elementów stanowiących oba rodzaje dokumentacji ma być przedstawiony w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Nadal zatem nie jest jasne na ile założenie uproszczenia zawartości dokumentacji podatkowych stanie się w praktyce realne.
W myśl nowych przepisów przewiduje się, że dokumentacja grupowa może być sporządzona w obcym języku, zgodnie z proponowanym zapisem. Jeżeli dokumentacja grupowa będzie sporządzona w języku angielskim, to obowiązek jej przetłumaczenia na język polski może być nałożony na podatnika przez organ z zachowaniem terminu 30 dni od dnia doręczenia wezwania. W przepisie brak jest odniesienia do sytuacji, kiedy dokumentacja grupowa sporządzona byłaby w języku obcym innym niż angielski.
Wymóg posiadania dokumentacji grupowej ma z kolei dotyczyć tylko tych podatników, którzy funkcjonują w grupach sporządzających skonsolidowane sprawozdanie finansowe, w których skonsolidowane przychody przekroczyły 200 mln złotych.
Terminy i oświadczenia
W zakresie obowiązków sprawozdawczych zaproponowano zastąpienie obowiązku składania przez podatników sprawozdań CIT/TP lub PIT/TP raportowaniem cen transferowych w formie elektronicznej (TP-R). Miałaby to być informacja przekazywana przez podatników obowiązanych do sporządzenia dokumentacji lokalnej do Szefa KAS na temat faktycznie zastosowanych cen transferowych.
W projekcie ustawy przyjęto, że nadal obowiązkowe będzie składanie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji (podpisane przez osoby uprawnione do reprezentacji podmiotu), przy czym zastosowane w tym roku na zasadzie wyjątku przedłużenie terminu z 3 miesięcy do 9 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego stanie się zasadą podstawową – termin na złożenie oświadczenia potwierdzającego sporządzenie lokalnej ma wynosić 9 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego.
Aktualny pozostaje termin 7 dni na przedstawienie dokumentacji lokalnej od dnia otrzymania żądania od organu podatkowego oraz 30-dniowy termin w przypadku dokumentacji sporządzanych na żądanie organu do wskazanych przez organ transakcji.
W zakresie dokumentacji grupowej projekt przewiduje wymóg dołączenia dokumentu do dokumentacji lokalnej w terminie do końca 12-go miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. Nowością jest również obowiązek przekazywania Szefowi KAS w tym terminie dokumentacji grupowej, Obowiązek ten ma dotyczyć podatników objętych procedurami CBC-R, na podstawie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami.
Propozycja zmiany przepisów obejmuje również wprowadzenie listy transakcji, które zostaną zwolnione z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Transakcje takie obejmą m.in.:
- transakcje, zawierane pomiędzy podmiotami, których powiązanie wynika wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego;
- transakcje, których wartość w całości i trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu;
- transakcje, w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego.
Kontrola ceny transakcyjnej po projektowanych zmianach w zakresie TP
Zasadnicza regulacja uprawniająca organ podatkowy do określenia dochodu lub straty podatnika ma pozostać w zbliżonej formule, wskazano natomiast wyraźnie, że przy badaniu warunków rynkowych organ podatkowy może ustalić, czy podmioty powiązane w ogóle nie dokonały danej transakcji bądź w danych okolicznościach zrealizowałyby inną transakcję.
Jeśli chodzi o metodologię pracy organów podatkowych, to zaproponowaną nowością jest otwarcie katalogu metod, ponieważ oprócz 5 dotychczas znanych w polskim przepisach tzw. „metod podatkowych” wskazano, że cenę transferową ustala się z zastosowaniem innej metody, jeżeli metoda ta prowadzi do ustalenia ceny transferowej w wysokości, w jakiej określiłyby między sobą podmioty powiązane. Ta inna metoda miałaby być stosowana dopiero w sytuacji, kiedy zastosowanie jednej z 5 metod podatkowych nie byłoby możliwe.
Sposób sformułowania nowych przepisów ma daleko idące konsekwencje nie tylko dla metodologii pracy organów podatkowych przy weryfikacji transakcji u podatników, lecz także dla samych podatników już na etapie ustalania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Dotychczas stosowane rozwiązanie oparte jest o założenie, że tzw. „metody podatkowe” są obowiązkowe dla organów podatkowych, dla potrzeb ustalenia ceny na etapie kontroli. Podatnik współpracujący z jednostkami powiązanymi może ustalać ceny w swoich transakcjach dowolną metodą, jaką stosuje w swojej praktyce biznesowej, a tzw. „metody podatkowe” służą celom weryfikacyjnym, zastosowanie się do metod podatkowych przez podatnika zobowiązuje też poniekąd organ podatkowy do stosowania tej samej metody w trakcie weryfikacji transakcji.
Tymczasem użyte przez ustawodawcę w projekcie nowych przepisów stwierdzenie „Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe (…)” a następnie stwierdzenia „Ceny transferowe ustala się z zastosowaniem następujących metod: (…)” oznacza, że dyspozycja tego przepisu skierowana jest również do podatników. Konsekwencją pozostawienia przepisów w zaproponowanym kształcie byłoby zobowiązanie podatników do ustalania cen metodami podatkowymi już na etapie kalkulacji transakcji w momencie jej zawierania w każdym przypadku transakcji zawieranej między podmiotami powiązanymi. Jest to rozwiązanie nie tylko bardzo utrudniające funkcjonowanie, lecz także w wielu przypadkach wręcz niemożliwe do zastosowania w praktyce.
Wskazano przy tym, że należy posługiwać się metodą najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, w tym może to być inna metoda lub technika wyceny, jednak przesłanki ustalenia tych okoliczności są zdefiniowane dość szeroko. Z drugiej strony stosowanie innej metody lub techniki wyceny miałoby być dopuszczalne dopiero w sytuacji, kiedy zastosowanie żadnej z 5 metod podatkowych nie jest możliwe. Nie wystarczy zatem, żeby ta „inna metoda” była bardziej odpowiednia od metod podatkowych, konieczne jest spełnienie warunku uznania niemożliwości zastosowania pozostałych metod, co oznacza ryzyko długotrwałych i złożonych sporów z organem podatkowym co do słuszności/niesłuszności zastosowania danej metody, które jest przy takim rozwiązaniu bardzo duże.
Pozostawiono przy tym zobowiązanie organu podatkowego do stosowania co do zasady w pierwszej kolejności metody przyjętej przez podmiot powiązany.
Korekty cen transferowych
Kolejną nowością są regulacje dotyczące korekty cen transferowych, jaka może być zastosowana przez podatnika w sytuacji, kiedy w trakcie roku podatkowego nastąpiłaby zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone wcześniej warunki. Możliwość korekty jest przewidziana dla podatników dokonujących transakcji zarówno z krajowymi podmiotami powiązanymi, jak również z podmiotami z państw, z którymi Polska zawarła umowy o wymianie informacji podatkowych, przy czym korekty należy dokonać przed upływem terminu na złożenie rocznej deklaracji podatkowej i pod warunkiem otrzymania oświadczenia od podmiotu powiązanego o zastosowaniu korekty w tej samej wysokości.
Doprecyzowano również moment ujęcia korekty przychodów z tytułu korekty cen transferowych przewidując, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona faktura korygująca.
Uproszczone formy
W projekcie ustawy zmieniającej pojawiły się również propozycje uproszczonych rozwiązań, w których podatnik po zastosowaniu się do zaproponowanych ram wynagrodzenia będzie miał pewność, że organ podatkowy nie będzie dokonywał szacowania wartości rynkowej. Takie rozwiązania typu safe harbour dotyczą 2 rodzajów transakcji.
Po pierwsze w przypadku transakcji pożyczkowych przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych będzie publikował obwieszczenie zawierające rodzaje bazowej stopy procentowej i marże. W sytuacji, kiedy w transakcji pożyczkowej z podmiotem powiązanym podatnik zastosuje taki poziom oprocentowanie, przy czym będzie to jedyna forma wynagrodzenia, pożyczka będzie udzielona na okres maksymalnie 5 lat, łączna wartość zobowiązań z tytułu pożyczek wynosić będzie nie więcej niż 20 mln zł oraz pożyczka nie pochodzi z raju podatkowego, podatnik może zapewnić sobie brak weryfikacji swoich umów pożyczek przez organ podatkowy.
Z kolei w przypadku transakcji dotyczących usług o niskiej wartości dodanej przewidziano, że organ podatkowy nie będzie w ogóle weryfikował wysokości narzutu, jeżeli nie będzie on wynosił więcej niż 5% kosztów, pod warunkiem, że kalkulacja jest wykonywana metodą koszt plus lub MTN, usługobiorca będzie posiadał kompletna kalkulację kosztów rodzajowych oraz opis sposobu zastosowania kluczy alokacji (dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usługi).
Zasady wejścia w życie nowych przepisów
Kluczowe pytanie w obliczu tak daleko idących zmian brzmi – od kiedy zaczną one obowiązywać?
Na chwilę obecną przewiduje się wejście w życie ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2019 r., przy tym moment obowiązkowego stosowania nowych zasad określono przez pryzmat dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2018 r. W przypadku transakcji, które rozpoczęły się przed 31 grudnia 2018 r. i są kontynuowane w 2019 roku, zgodnie przepisem przejściowym należy stosować przepisy nowe dla tej części transakcji, która jest realizowana po 31 grudnia 2018 r., co oznacza, że podatnicy musieliby podzielić transakcje ciągłe dla potrzeb odpowiedniego ich opisania w dokumentacji jak również zastosowania właściwej metody w myśl omawianych wyżej zasad. Przewidziano również opracowanie nowych przepisów wykonawczych, co wydaje się niezbędne dla możliwości praktycznego zastosowania nowego systemu, jednak dotychczasowe przepisy wykonawcze (a zatem rozporządzenia z 2009 r. i z 2013 r.) miałyby być stosowane nadal aż do momentu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych, nie później jednak niż do końca marca 2019 r.
W projekcie zaproponowano również, aby podatnicy mogli już wcześniej dobrowolnie, według własnego uznania, stosować częściowo przepisy nowe – przede wszystkim dla potrzeb ustalenia zakresu obowiązku dokumentacyjnego – już w odniesieniu do dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2017 r.
Analizę przygotowali:
Leszek Dutkiewicz i Bożena Pawłowska
