Skutki podatkowe wydania przez spółkę polikwidacyjnych składników majątku wymagają jednoznacznej oceny NSA

Stanowisko, iż wydanie wspólnikom majątku polikwidacyjnego spółki jest neutralne podatkowo zostało zaprezentowane w nieprawomocnych wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16; WSA w Krakowie z dnia: 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16i I SA/Kr 976/16, 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 993/16; WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16, 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16; WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 478/17; WSA w Warszawie z dnia: 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 400/16, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 377/16, 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/16, 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/16, 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2627/16, 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2625/16, 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/16, 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3036/16, 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17, 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16.

Natomiast odmienne stanowisko zajął przede wszystkim NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17, a także WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. (wyrok poprzedzający ww. orzeczenie NSA) sygn. akt I SA/Bd 719/16, WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1563/15, WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 743/16, WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1447/16oraz WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/16 i 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3316/16, a także z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 164/17. W tych sprawach zasadniczo uznano, że w świetle art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. przekazanie przez likwidowaną spółkę jej wspólnikom składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu likwidacji stanowi dla likwidowanej spółki przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w jednej z najnowszych w tej materii interpretacji podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.88.2018.1.PS.

Wprowadzenie art. 14a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało swój kontekst, którego nie można pomijać przy interpretacji. Celem było objęcie podatkiem dochodowym tzw. cichych rezerw

Pomimo tego, że stanowisko niekorzystne dla podatników, tj. że likwidowana spółka jest podatnikiem w zakresie opodatkowania CIT-em majątku polikwidacyjnego spółki, zostało poparte przez NSA w orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 658/17, to jednak warto zauważyć, że kwestia jest dość kontrowersyjna, ponieważ ten sam sąd, tj. WSA w Warszawie, już po wydaniu powyższego orzeczenia NSA, na przestrzeni 2-3 miesięcy wydaje różne orzeczenia, np. korzystny dla podatników wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16, a zaraz potem 18 grudnia 2017r. niekorzystne stanowisko w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 164/17. Warto przyjrzeć się bliżej argumentacji zaprezentowanej przez sąd w jednym i drugim orzeczeniu, z uwagi na to, że dość kompleksowo ujęte są w nich argumenty przywoływane również we wcześniejszych sprawach.

I. W korzystnym dla podatników wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16, sąd wskazał, że:

• w zakresie orzeczenia NSA z 27 czerwca 2017r. sygn. II FSK 658/17, WSA w Warszawie w pełni podziela pogląd NSA, że „ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest „wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego”. Jednak w sprawie podziału majątku polikwidacyjengo zachodzi inna okoliczność, otóż „majątek dzieli się między wspólników" – słowa te dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę zdarzenia opisywanego we wniosku podatnika. Zobowiązanie spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono „wysokości". Z kolei w art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. użyto sformułowania „reguluje (...) zobowiązanie", a słowa „reguluje" używa się w odniesieniu do kwot pieniężnych. Stanowisko organu, że do takiego podziału majątku pomiędzy wspólników (i wydania wspólnikom przypadających im składników majątku) ma zastosowanie art. 14a ust. 1u.p.d.o.p., jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu „wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia", o czym stanowi art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. Widać wyraźnie, że intencją prawodawcy nie było objęcie artykułem 14au.p.d.o.p. tego typu sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku, gdyż nie było tu zobowiązania, które miałoby „wysokość" i które można byłoby „regulować";

• nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego, aby wywiązać się z zobowiązania, mieści się w hipotezie art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. Przykładem mogłoby być wydanie rzeczy celem wykonania umowy darowizny, której przedmiotem od początku była rzecz. Oczywiste jest, że darowizna rzeczowa nie skutkuje powstaniem przychodu dla darczyńcy. A przecież następuje tu spełnienie świadczenia niepieniężnego w celu realizacji istniejącego zobowiązania; 

• warto zauważyć, że wydanie wspólnikom majątku likwidowanej spółki także ma charakter nieodpłatny, następuje bez ekwiwalentu;

• wprowadzenie art. 14a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało swój kontekst, którego nie można pomijać przy interpretacji. Celem było objęcie podatkiem dochodowym tzw. cichych rezerw. Jest to okoliczność notoryjna, o której na bieżąco – w okresie prac nad nowelizacją i jej uchwalania – wiele pisano w prasie fachowej, później zaś kwestia takiego właśnie ratio legis znalazła odzwierciedlenie w komentarzach do ustawy (zob.m.in. komentarz P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 14 (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX) oraz w artykułach (np. J. Sekita, Świadczenie rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r., Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 22 i nast., LEX 251369/1). Na takie właśnie ratio legis art. 14a u.p.d.o.p. wskazuje też m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 października 2017 r. (I SA/Gl 513/17), w którym to – na marginesie – uznano, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej objęta jest regulacją art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. Wreszcie – na taki właśnie kontekst nowelizacji, która zaowocowała wprowadzeniem art. 14au.p.d.o.p., powołuje się sam Organ w odpowiedzi na skargę – mimo, że samego sformułowania „ciche rezerwy" wprost nie używa;

• wprowadzenie art. 14a miało służyć opodatkowaniu cichych rezerw w momencie ich realizacji, tj. zbycia składnika majątkowego. Warunkiem opodatkowania jest jednak ujawnienie istnienia cichych rezerw. Istnienia cichych rezerw nie można przecież domniemywać. Nie sposób przyjąć, że cały majątek likwidacyjny spółki to równowartość „cichych rezerw", które należy opodatkować. W ocenie Sądu nie można przyjąć na gruncie art. 14au.p.d.o.p., że każde spełnienie świadczenia niepieniężnego przez spółkę prowadzi do rozpoznania u niej przychodu. Nie można zakładać, że ustawodawca wprowadzając art. 14au.p.d.o.p. zamierzał opodatkować wyzbywanie się składników majątku jako takie; 

• należy pamiętać, że poruszamy się w obszarze podatku dochodowego, który nakierowany jest na opodatkowanie przyrostu majątku, a nie ubytków. Przychód na podstawie art. 14au.p.d.o.p. (będący w istocie przyrostem wartości majątku) może być rozpoznany wówczas, gdy da się stwierdzić, w miejsce jakiego zobowiązania (mającego określony wymiar pieniężny, wartość) spełniono świadczenie niepieniężne. Nie zawsze, gdy spełniane jest świadczenie niepieniężne, zastosowanie automatycznie znajdzie art. 14au.p.d.o.p.;

• odczytanie przepisu, które – literalnie i automatycznie – prowadzi do nałożenia podatku dochodowego na każde spełnienie świadczenia niepieniężnego (w tym przypadku - wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego) jest w ocenie Sądu nieuprawnione, niezgodne ani z literalną wykładnią art. 14a ust. 1u.p.d.o.p., ani z jego celem, a wreszcie prowadziłoby do wypaczenia założeń, na których oparty jest podatek dochodowy. Nasuwa się tu skojarzenie z powiedzeniem o „wylaniu dziecka z kąpielą";

• nawet jeśli przyjąć, że wydając wspólnikom resztki majątku likwidowana spółka spełnia „zobowiązanie”, to tym zobowiązaniem jest właśnie zobowiązanie do wydania im majątku pozostałego w wyniku przeprowadzenia likwidacji. I tak koło się zamyka. Jaka jest rzeczywista wartość zbywanych składników majątku w porównaniu z ich wartością księgową, tego się w tym wypadku nie dowiadujemy. Nie ma zatem czego opodatkować. Nie można”"na wszelki wypadek" opodatkować całego majątku, który pozostał w rękach likwidowanej spółki i który ma być wydany wspólnikom;

• jakkolwiek nie można zatem wykluczyć, że likwidowana spółka ma „ciche rezerwy" (wystąpił przyrost wartości majątku, który powinien być opodatkowany), to nie sposób przyjąć takiego założenia, że cały pozostały w jej rękach majątek (jego wartość) można utożsamić z wartością cichych rezerw. Należy zatem przyjąć, że art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. nie stanowi instrumentu prawnego służącego opodatkowaniu ewentualnych cichych rezerw w razie wydania wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki. Po prostu, w tej sytuacji nie dochodzi do ujawnienia cichych rezerw, nie ma zatem możliwości, aby je w tym momencie, przy tej operacji, opodatkować;

• sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast argumentacji przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. (I SA/Po 1447/16), w którym sąd stanął na stanowisku, że wydanie składników majątku likwidacyjnego mieści się w zakresie normowania art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. i skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu. Sąd uzasadniając swoje rozstrzygnięcie skoncentrował się w szczególności na treści pojęcia „zobowiązanie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrujący niniejszą sprawę, za przeważające uznał natomiast inne argumenty, które nie były analizowane przez WSA w Poznaniu, jak w szczególności kwestie dotyczące”"wysokości" zobowiązania, które jest „regulowane" poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, oraz ratio legis art. 14au.p.d.o.p.;

• w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpatrującego niniejszą sprawę, przeniesienie na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji w oczywisty sposób nie stanowi przysporzenia dla likwidowanej spółki. Pozbywa się ona składników majątku nic w zamian nie otrzymując. Nie uzyska i nie ma uzyskać ekwiwalentu, rekompensaty, nie ma tu i nie będzie świadczenia wzajemnego. Jest tylko ubytek, gdyż następuje ostateczne rozdysponowanie składnikami majątku likwidowanej spółki. Z gospodarczego punktu widzenia nie sposób się w związku z tym u likwidowanej spółki dopatrywać żadnego przysporzenia, korzyści, przyrostu majątku itp. Nie ujawnia się tu także żadna dodatkowa wartość, którą można byłoby uznać za nieopodatkowany wcześniej dochód. Nie ma zatem podstaw do tego, aby sytuację taką objąć podatkiem dochodowym. Treść zaś art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. nie może być interpretowana w oderwaniu od zasad, na których oparty jest podatek dochodowy i w oderwaniu od jego normatywnego kontekstu;

• skoro art. 12 u.p.d.o.p. nie wymienia jako przychodu świadczenia, jakie likwidowana spółka ma spełnić wobec swoich wspólników (udziałowców), to w ocenie sądu nie można ustawowego katalogu przychodów poddawać wykładni rozszerzającej, dodając sytuacje, które przychodem czy przysporzeniem nie są. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217Konstytucji). Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przeniesienie przez spółkę na wspólnika własności majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, to nie można w drodze wykładni rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych;

• w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330, http: //orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/CF356AACB0C52119C1257CC3004DB165/%24File/2330.pdf) stwierdza się, że „przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". Dalej mowa jest o tym, że przepisy sprecyzują wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta – przy czym to ostatnie sformułowanie (kontrahent) w ocenie sądu warte jest podkreślenia, podobnie jak sformułowanie „spłaty". Należy zwrócić uwagę na to, że wszystkie tytuły prawne wymienione w uzasadnieniu projektu dotyczą świadczeń spełnianych w celu wykonania zobowiązania o określonej wartości. W ocenie sądu uzasadnienie projektu nowelizacji (w drobnym fragmencie tu tylko zacytowane) dobrze naświetla ideę, jaka przyświecała projektodawcy. Sąd się z nim zapoznał i stwierdził, że projektodawca naświetlał dwa zagadnienia: „wypłatę" dywidendy w formie rzeczowej oraz datio in solutum. W uzasadnieniu wskazano, że jedna z dwu linii orzeczniczych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Wskazano, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. W uzasadnieniu projektu znalazło się też takie oto stwierdzenie: „(...) proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku (...)". Padło zatem sformułowanie „spłata", które nijak nie pasuje do wydania wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki, bez żadnego wcześniejszego zobowiązania spółki wobec nich, które by w ten sposób miało być „spłacane". Znamiennym jest też, że jakkolwiek w uzasadnieniu projektu wspomniano o likwidacji spółki wskazując na niejednolitość orzecznictwa („dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki"), to w przepisie art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. wymieniono tylko dywidendę i umorzenie udziałów, ale likwidacji spółki już nie. W przykładowym wyliczeniu zobowiązań w uchwalonym i obowiązującym art. 14au.p.d.o.p. znalazły się więc tylko dwie z wymienionych sytuacji (dywidenda, umorzenie udziałów), dodano także inne zobowiązania (np. z tytułu pożyczki, kredytu) - natomiast już nie wspomniano o likwidacji spółki. Tego, że wyliczenie jest przykładowe sąd nie kwestionuje, za znamienne uważa jednak pominięcie w treści przepisu „likwidacji spółki", które to pojęcie raz tylko pojawia się w uzasadnieniu projektu, w nie do końca sprecyzowanym zresztą kontekście.

Zauważyć należy, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje tego, czy powstanie przychodu u dłużnika powoduje tylko wykonanie zobowiązania pieniężnego w formie datio in solutum, czy też zasada ta ma zastosowanie również w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Nowa regulacja stanowi o „regulowaniu zobowiązania" w formie niepieniężnej, nie odnosząc się wprost do okoliczności, czy świadczenie niepieniężne jest wynikiem zastosowania datio in solutum

II. Natomiast w kolejnym, niekorzystnym dla podatników orzeczeniu WSA w Warszawie, z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 164/17, sąd argumentował swoje stanowisko w sposób następujący:

• zauważyć należy, że art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. nie wskazuje tego, czy powstanie przychodu u dłużnika powoduje tylko wykonanie zobowiązania pieniężnego w formie datio in solutum, czy też zasada ta ma zastosowanie również w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Nowa regulacja stanowi o „regulowaniu zobowiązania" w formie niepieniężnej, nie odnosząc się wprost do okoliczności, czy świadczenie niepieniężne jest wynikiem zastosowania datio in solutum;

• na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca dokonał jedynie przykładowego wyliczenia zobowiązań, których wykonanie w drodze świadczenia niepieniężnego skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu, o czym świadczy posłużenie się sformułowaniem „w tym”, będące synonimem określeń „jak też”, „między innymi”, „na przykład”, „w szczególności”, itd. Dokonane wyliczenie ma na celu wskazanie przykładowych zobowiązań, których uregulowanie w drodze świadczenia niepieniężnego skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu;

• wskazać również należy, że w art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. stwierdzono wprost, że przepis ten stosuje się między innymi w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik reguluje zobowiązanie z tytułu umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji). Likwidację spółki można porównać do sytuacji, gdy wszystkie udziały (akcje) zostają jednocześnie umorzone. Nie ma powodów, dla których art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. miałby być stosowany w przypadku umorzenia udziałów (akcji), a nie byłby stosowany w podobnej sytuacji, to jest w przypadku likwidacji spółki;

• wykładnia literalna art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że poza zakresem jego zastosowania znajdą się jedynie sytuacje, gdy regulowanie zobowiązania nastąpi w sposób pieniężny. Wbrew wywodom skargi przesłanką stosowania art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. nie jest istnienie pomiędzy stronami zobowiązania o charakterze pieniężnym. Wskazane przykładowo przez ustawodawcę zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki lub dywidendy również mogą przybierać postać zobowiązań niepieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei treścią roszczenia o wypłatę dywidendy jest zapłata świadczenia pieniężnego. Jednak za zgodą wszystkich udziałowców możliwe jest spełnienie przez spółkę świadczenia innego niż pieniądz (tzw. „dywidenda rzeczowa") (tak A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, LexisNexis 2002, LEX nr 213785);

• zgodnie z art. 150 § 1k.s.h. do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Artykuł 468 § 1zdanie pierwsze k.s.h. stanowi, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. W doktrynie wskazuje się, że spieniężenie majątku jest zasadą postępowania likwidacyjnego. Nie jest to jednak jedyna reguła możliwa do zastosowania przy upłynnieniu majątku. Możliwe jest rozliczenie z wierzycielami spółki za pomocą składników materialnych spółki, możliwy jest podział in natura między wspólników, gdy wszyscy się na to zgodzą (tak A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 468 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX);

• skoro zasadą jest spieniężenie majątku spółki w likwidacji, to nieprawdziwe jest założenie, że zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku niepieniężnym. Tak więc należy uznać, że jest to zobowiązanie od początku pieniężne, które może w drodze wyjątku zostać zrealizowane przez spółkę poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku w naturze. Jeżeli dochodzi do spieniężenia majątku spółki w likwidacji, to nie ulega wątpliwości, że spółka w likwidacji osiągnie przychód ze sprzedaży, który to przychód jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

• skoro zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku pieniężnym, to przekazanie udziałowcom składników majątku spółki w likwidacji w naturze powinno być postrzegane jako spełnienie zobowiązania poprzez świadczenie w naturze. Jest to zatem sytuacja, o której mowa w hipotezie normy zawartej w art. 14a ust. 1u.p.d.o.p.;

• w ocenie sądu konsekwencją zastosowania art. 14au.p.d.o.p. jest zrównanie skutków regulowania zobowiązań w naturze ze skutkami, które przepisy powołanego aktu wiążą z wykonywaniem zobowiązań w formie pieniężnej.W ten sposób realizowana jest zasada równości wobec prawa, zakazująca różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Mając na uwadze powyższą zasadę, należy stwierdzić, że sytuacja podmiotu regulującego swoje zobowiązanie poprzez świadczenie w naturze nie różni się w sposób istotny od sytuacji podmiotu, który zbywa uprzednio należący do niego składnik majątku, przeznaczając dochód na uregulowanie zobowiązania pieniężnego. W tym kontekście zauważyć należy, że przed wprowadzeniem na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 14a regulacje tego aktu nie wiązały żadnych skutków z uregulowaniem przez dłużnika zobowiązań in natura. Z uwagi na powyższe, sytuacja podatnika regulującego swoje zobowiązanie w ten sposób diametralnie różniła się od sytuacji podmiotu regulującego zobowiązanie w drodze pieniężnej po uprzednim zbyciu tego składnika. Uregulowanie zobowiązania w pierwszy sposób było neutralne podatkowo, podczas gdy z uprzednim zbyciem składnika majątku celem pozyskania środków na uregulowanie zobowiązania pieniężnego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiązała obowiązek rozpoznania przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Wprowadzenie art. 14au.p.d.o.p. pozwoliło zrównać sytuację podatników tego podatku niezależnie od sposobu regulowania ciążących na nich zobowiązań. Zastosowanie postanowień art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, przeciwdziałając jedynie nieopodatkowaniu związanemu z regulowaniem zobowiązania w naturze;

• bez wpływu na rezultat wykładni art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. pozostaje podnoszone przez skarżącą twierdzenie, że cechą charakterystyczną każdego przychodu jest definitywny charakter otrzymanego świadczenia. Odnosząc się do argumentacji tego rodzaju należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2). Z postanowień dwóch przytoczonych ostatnio przepisów należy wyprowadzić wniosek, że co do zasady warunkiem rozpoznania przychodu jest otrzymanie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych pieniędzy, wartości pieniężnych, rzeczy lub praw w sposób definitywny. Innymi słowy co do zasady przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpoznawać na zasadzie kasowej. W doktrynie istotnie stwierdza się, że aby pieniądze, czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb tej ustawy, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał (tak W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017, dostępny w bazie danych Legalis - komentarz do art. 12). Zastrzec jednak należy, że przytoczony pogląd odnosi się jedynie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które jako przychody rozpoznawane są na zasadzie kasowej. Wbrew twierdzeniom skargi definitywność określonego przysporzenia nie zawsze stanowi warunek konieczny dla uznania go za przychód podatkowy. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Treść tego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że warunkiem wystarczającym rozpoznania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest jedynie wymagalność związanego z tą działalnością przysporzenia, nie zaś jego definitywne otrzymanie. W ten sposób ustawodawca w niektórych sytuacjach odstępuje od kasowej metody rozpoznawania przychodu na rzecz metody memoriałowej. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że treść normatywna art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. przejawia się w tym, że przepis ten, na potrzeby realizacji celów opodatkowania, kreuje przychód w związku ze zdarzeniami, które nie mieszczą się w ogólnym pojęciu przychodów z art. 12u.p.d.o.p. Innymi słowy, regulacje art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. nie stanowią jedynie rozwinięcia, eksplikacji ogólnych zasad rozpoznawania przychodów wyrażonych w art. 12 omawianej ustawy, lecz stanowią samoistną podstawę ich rozpoznania. W konsekwencji w uzasadnieniu skargi trafnie wskazuje się, że likwidacja Skarżącej oraz związane z tym przekazanie składników majątku komplementariuszom i akcjonariuszom nie spełnia ogólnych - wynikających z art. 12 ust. 1i 2u.p.d.o.p. - warunków powstania przychodu. W tego rodzaju sytuacji, mimo braku powstania przychodu zgodnie z zasadą kasową, dochodzi do wykreowania przez art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. przychodu na potrzeby realizacji celów opodatkowania;

• przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom jest czynnością objętą dyspozycją art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. Konsekwencją tego jest prawidłowe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 1u.p.d.o.p. Podzielić przy tym należy zawarte w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1447/16 wywody dotyczące istnienia możliwości uiszczenia podatku przez likwidowaną spółkę, zbieżne z argumentacją zawartą w zaskarżonej interpretacji dotyczącą omawianej kwestii. W sytuacji tego rodzaju jak sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwe jest wywiązanie się przez spółkę komandytowo-akcyjną w likwidacji z obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu wydania składników likwidowanego majątku oraz uiszczenia zaliczki na podatek,

• w ocenie sądu przejęty przez organ interpretacyjny sposób wykładniart. 14au.p.d.o.p. wynika z treści tego przepisu. Dla wyprowadzenia takich wniosków wystarczającą jest wykładnia literalna i funkcjonalna interpretowanego przepisu. Powołanie uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ma znaczenie jedynie pomocnicze.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty każdej strony, słuszne i trafniejsze wydaje się stanowisko pierwsze, iż wydanie wspólnikom majątku polikwidacyjnego spółki jest neutralne podatkowo. Szczególnie trafne są argumenty dotyczące specyfiki instytucji likwidacji spółki i wydania majątku polikwidacyjnego wspólnikom, cywilistycznej analizy pojęcia „świadczenia” czy „regulowania” zobowiązań w przypadku likwidacji, a także wykładnia celowościowa przepisu art. 14 a u.p.d.o.p. w świetle uzasadnienia projektu ustawy, którą przepis ten został wprowadzony. Jednakże wobec tak licznych rozbieżności w orzecznictwie jak zaprezentowane na wstępie, wydaje się, że konieczna jest pilna interwencja powiększonego składu NSA i jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy.