Zasady dotyczące kontroli i korygowania dochodów przez organy podatkowe – w jaki sposób powinny postępować organy podatkowe w kontekście orzeczenia NSA

Jednym z takich orzeczeń, które dostarczają nam istotnych wskazówek co do właściwego podejścia, jest wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r. (II FSK 1665/16), w którym sąd dokonał oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe w ramach kontroli i doszacowania dochodu u jednego z podatników, skupiając się przede wszystkim na zasadach gromadzenia i oceny materiału dowodowego w tym celu. We wskazanym wyroku kluczowe wydają się 2 aspekty:

• zasadności bezpośredniego stosowania Wytycznych OECD;

• sposobu doboru danych porównawczych w kontekście kryteriów porównywalności.

Jeśli chodzi o pierwszy ze wskazanych aspektów, pomimo wypracowanego wcześniej podejścia dopuszczającego stosowanie wytycznych OECD w celu właściwej interpretacji krajowych przepisów dotyczących cen transferowych, nadal aktualna pozostaje kwestia dopuszczalności ich bezpośredniego stosowania. W omawianej sprawie sąd pierwszej instancji zakwestionował potrzebę stosowania wytycznych OECD, argumentując iż kontrolowana transakcja miała miejsce między przedsiębiorcami krajowymi, a zatem sięganie po wytyczne jest bezzasadne. NSA nie zgodził się z taką argumentacją, wskazując, iż regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, jako, że wprowadzają one wyjątek od zasady ustalania dochodu na podstawie ceny uzgodnionej między kontrahentami, a co za tym idzie interpretacja tych przepisów nie powinna być ograniczona do ich wykładni gramatycznej. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, iż wytyczne OECD nie zawierają co prawda norm prawa powszechnie obowiązującego, jednak stanowić powinny „zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesieniasłużący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego.

Proces szacowania cen w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami nie może odbywać się jedynie poprzez proste przeniesienie cen bądź marż zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi, bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji względem transakcji kontrolowanej

W kontekście drugiego ze wskazanych zagadnień, NSA podkreślił, iż należy uszczegółowić zasady przeprowadzania kontroli cen transferowych, aby cechowały się bardziej merytorycznym podejściem oraz rzetelną i wielowątkową analizą zgodności warunków transakcji z warunkami jakie ustaliłyby podmioty względem siebie niezależne. 

Ponadto NSA, zwrócił uwagę na to, iż proces szacowania cen w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami nie może odbywać się jedynie poprzez proste przeniesienie cen bądź marż zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi, bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji względem transakcji kontrolowanej, a sankcja podatkowa w postaci szacowania dochodów nie może być stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów i zysków w celu zmniejszenia opodatkowania.

W analizowanej sprawie organy podatkowe dokonały ustalenia poziomu marżowości na podstawie porównania danych otrzymanych od podmiotów działających w tej samej branży co kontrolowany, do których zostało wystosowane zapytanie i które udzieliły odpowiedzi (nie bez znaczenia w tej sprawie jest również fakt, że dane podmiotów wykorzystanych do analizy zostały utajnione, jednak to nie było bezpośrednim przedmiotem rozstrzygnięć sądu). Sąd zwrócił uwagę na to, iż organy podatkowe obu instancji praktycznie w ogóle nie ustosunkowały się do kwestii analizy porównywalności. Tymczasem w opinii, organ podatkowy powinien przeprowadzić analizę porównywalności, w której należy wykazać miarodajność porównywanych transakcji, co związane jest z odniesieniem się do m.in. funkcji, warunków ekonomicznych czy strategii gospodarczej Spółki, na którą składa się koncepcja spółki, założenia modelu biznesowego, dojrzałość na rynku czy też korzystanie ze środków pomocowych w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową transakcji. 

Co więcej – organ rozpatrujący czynniki porównywalności zobowiązany jest do dokonania ich gradacji pod kątem znaczenia dla analizowanego przypadku. Innymi słowy organ podatkowy podczas dokonywanej analizy porównywalności powinien całościowo spojrzeć zarówno na spółkę jak i panujące warunki ekonomiczne. 

Przytoczony wyrok nie pozostawia więc wątpliwości, iż NSA wskazując w wyroku zasady kontroli cen transferowych, dąży do tego, aby szacowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi było czynnością charakteryzującą się dużą dbałością o właściwe zbadanie i zrozumienie stanu faktycznego mającego miejsce u kontrolowanego podmiotu. Z punktu widzenia podmiotów zajmujących się ustalaniem cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, z pewnością nie jest to wyrok przełomowy, ale stanowi właściwy krok w kierunku zapewnienia wysokich standardów i profesjonalizmu ze strony kontrolujących. 

W ramach wspomnianych standardów przeprowadzania weryfikacji cen transferowych nadal pozostaje wiele zagadnień oczekujących na wypracowanie właściwego, ujednoliconego podejścia – choćby kwestia wyboru metody weryfikacji, która jest niejako konsekwencją wskazanej analizy porównywalności, czy też możliwość wykorzystania danych niepozwalających na identyfikację podmiotów (secret comparables). Jak słusznie jednak zaznaczono w uzasadnieniu samego wyroku materia ta (zagadnienie cen transferowych) doczekała się w ostatnich latach niewielu wypowiedzi orzeczniczych. Być może ten wyrok będzie więc wstępem do dalszych, pogłębionych rozważań dotyczących tego złożonego zagadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych, które pozwolą na dopracowanie i ujednolicenie procesów przeprowadzanych podczas kontroli z zakresu cen transferowych.