Wprowadzenie
Pojęcia dobrej wiary oraz należytej staranności mają kluczowe znaczenie w podatku od towarów i usług, gdyż mogą uchronić podatnika przed negatywnymi konsekwencjami, zwłaszcza w kontekście tzw. karuzeli podatkowej i innych rodzajów nadużyć w VAT.
Należy jednak wziąć pod uwagę podstawową w tej problematyce kwestię – oba pojęcia (dobra wiara i należyta staranność) są bardzo nieostre. Z tego powodu podatnik może powoływać się na dobrą wiarę i należytą staranność w swoim postępowaniu, jednak w praktyce może napotkać na znaczne trudności, zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi. W praktyce uznanie, że ktoś działał w dobrej wierze lub zachował należytą staranność, skupia się na rozważaniu pojedynczych okoliczności typu ocena czy podatnik wystarczająco dokładnie zweryfikował kontrahenta. Pomimo tego, trudno byłoby ustalić zbiór zasad, których spełnienie zagwarantuje pozytywną ocenę podatnika w tej kwestii, tj. działanie w dobrej wierze lub zachowanie należytej staranności.
Nadużycie prawa, dobra wiara i należyta staranność
Takie pojęcia jak nadużycie prawa, dobra wiara i należyta staranność nie zostały jednoznacznie określone w ustawach podatkowych. Z tego powodu zasadne jest odwołanie się do ustaw pozapodatkowych w celu dokładniejszego przedstawienia tła tej problematyki.
Teoria nadużycia prawa została uregulowana w art. 5 Kodeksu cywilnego 1 (dalej k.c.). Zgodnie z tym przepisem nie można wykorzystywać uprawnienia w sposób sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego. Jeśli ktoś korzysta ze swojego prawa w taki sposób, to takie działanie lub zaniechanie nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie podlega ochronie.
W myśl tego przepisu prawo może być wykonywane albo nadużywane. Zastosowanie tej zasady wobec tematyki VAT mogłoby przykładowo uzasadnić wniosek, że nie można naruszyć zasady neutralności podatku VAT w celu osiągnięcia korzyści finansowych, gdyż takie działanie byłoby sprzeczne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że teoria nadużycia prawa uregulowana w art. 5 k.c. nie może być uzasadnieniem do negowania mocy obowiązującej przepisów prawnych 2. Omawiana konstrukcja ma zastosowanie wtedy, jeśli mamy do czynienia z próbą nadużycia danego uprawnienia, ale jednocześnie nie ma podstaw do wyłączenia mocy danego przepisu.
Należy jednocześnie podkreślić, że omawiana regulacja z k.c. może być stosowana na gruncie podatku VAT bardzo ostrożnie. Konieczne jest uwzględnienie specyfiki konkretnego przypadku.
Oszustwo w Kodeksie karnym skarbowym
Określenie zakresu znaczenia takich pojęć jak nadużycie lub oszustwo nie jest kwestią jednoznaczną i dlatego zasadne jest odwołanie się do kolejnej ustawy pozapodatkowej, jaką jest Kodeks karny skarbowy 3 (dalej k.k.s.). Artykuł 56 k.k.s. określa przestępstwo skarbowe (oraz wykroczenie skarbowe – typ uprzywilejowany). Pojęcie oszustwa podatkowego związane jest z samoobliczeniem podatku 4. Artykuł 56 k.k.s. penalizuje narażenie należności publicznoprawnej na uszczuplenie.
Należy jednocześnie podkreślić, że przestępstwo, jakim jest oszustwo podatkowe można popełnić tylko umyślnie, a to z kolei oznacza, że np. nieumyślne zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego nie wypełnia znamion tego przepisu. Taka teza wynika z orzeczenia Sądu Najwyższego:
„Czyny przypisane temu oskarżonemu w pkt. II i III wyroku sądu I instancji nie wyczerpywały znamion przestępstwa skarbowego w postaci pomocnictwa i współsprawstwa do popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. Zgodnie z tym przepisem, podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nim danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności albo obu tym karom łącznie.
Do realizacji znamion tego typu czynu zabronionego konieczny jest więc skutek w postaci narażenia na uszczuplenie podatku. Skutek taki może wynikać z zachowań, które polegają na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego, co do okoliczności mających znaczenie dla obowiązku podatkowego, prowadząc do możliwości jego ustalenia na niższym poziomie niż podatek w rzeczywistości należny. Z istoty rzeczy nie mogą mieć znaczenia w perspektywie skutku z art. 56 § 1 k.k.s. takie zachowania podatnika, które polegają na przekazaniu organowi nieprawdziwych informacji, które nie miałyby wpływu na rozmiar i treść obowiązku podatkowego” 5.
Przytoczone orzeczenie wskazuje na swoiste rozumienie pojęcia oszustwa w odniesieniu do przepisu art. 56 k.k.s. Ten przykład pokazuje jednocześnie, że ustalenie znaczenia takich pojęć jak nadużycie, oszustwo, dobra wiara i należyta staranność w podatku VAT nie jest łatwym procesem i wymaga uwzględnienia specyfiki konkretnego przypadku.
Analogia z orzecznictwa niemieckiego
Podobny przepis w prawie niemieckim (§ 370 ust. 1 pkt 1 Abgabenordnung 1977 – tamtejszego odpowiednika Ordynacji podatkowej) przewiduje odpowiedzialność za podanie nieprawdziwych informacji podatkowych. Sąd krajowy uznał, że ten przepis ma charakter blankietowy (podobnie jak art. 56 k.k.s.), a konkretyzacja następuje w ustawach podatkowych. Zastosowanie tego przepisu było przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) 6. Wyrok był o tyle problematyczny, że podatnik niemiecki popełnił nadużycie, które w praktyce naruszało interesy innego kraju UE, tj. Portugalii. Podatnik wniósł środek odwoławczy, w którym argumentował, że nielegalny proceder nie naruszał interesów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec i nie ma podstaw do pociągnięcia go do odpowiedzialności w tym kraju.
Federalny Sąd Najwyższy orzekł, że „art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż należy odmówić korzyści podatkowych przewidzianych zasadniczo dla danej transakcji wszystkim uczestnikom takich transakcji dokonanych w celu popełnienia oszustwa podatkowego, jeżeli dany podatnik wie o praktyce stanowiącej nadużycie lub oszustwo i w niej uczestniczy. Wynika to zdaniem tego sądu, z jednej strony, z ustanowionego w prawie wspólnotowym i stosowanego w dziedzinie podatku VAT zakazu praktyk stanowiących nadużycie, oraz, z drugiej strony, z systematyki i zakresu tego przepisu oraz celów szóstej dyrektywy. Sąd ten zauważa, że nigdy nie miał on wątpliwości co do wykładni szóstej dyrektywy z uwagi na wystarczająco jasne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej” 7.
Interesy nie tylko danego kraju, ale całej Unii Europejskiej
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał rozstrzygnięcie, zgodnie z którym organy krajowe, oceniając kwestie potencjalnego oszustwa, powinny rozpatrywać interesy nie tylko swojego kraju, ale całej Wspólnoty: „W szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty podatku VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu niedopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania” 8.
Orzeczenia obu składów orzekających (sądu niemieckiego i TSUE) były niekorzystne dla podatnika, który dopuścił się nadużycia. Sąd niemiecki położył nacisk na zdefiniowanie oszustwa lub nadużycia jako wiedzy o uczestnictwie w oszustwie. TSUE z kolei na wstępie zaznaczył, że zwalczanie oszustw i nadużyć jest celem wspieranym przez szóstą dyrektywę.
Trybunał podkreślił jednocześnie, że w podobnych przypadkach należy brać pod uwagę zasadę proporcjonalności.
Dobra wiara jako podstawa działania
Najważniejszym z kryteriów, na podstawie którego można wyróżnić pojęcie oszustwa podatkowego w orzecznictwie TSUE jest dobra wiara. Orzecznictwo to wskazuje, że podejmowanie przez podmioty gospodarcze racjonalnych działań w celu upewnienia się, że nie uczestniczą w oszustwie podatkowym, wyklucza możliwość wyciągania wobec nich negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych. Zgodnie z orzeczeniem TSUE9: „W rzeczywistości podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT , powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zapłaty tego podatku, należnego od innego podatnika”.
Podobny wniosek zawiera inne orzeczenie TSUE10: „Nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (wyroki: w sprawie Teleos i in., pkt 65; a także w sprawie Mahagében i Dávid, pkt 54)”.
Podobnie też brzmiał inny wyrok TSUE 11: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia ustanowionymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT ”. Powyższe wyroki TSUE wskazują na stałą i ugruntowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą nie można obciążać przedsiębiorców za nieuczciwość kontrahentów, o której nie mogli wiedzieć. Prawo podatkowe składa się z wielu norm jednoznacznych oraz pewnych okoliczności, których przewidzieć się nie da, gdyż nie są one zależne od przedsiębiorcy.
Żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Trudno byłoby traktować każdego jak potencjalnego oszusta, jednak weryfikowanie oświadczeń drugiej strony jest absolutnie konieczne, aby uchronić się przed stratami finansowymi wynikającymi z utraty prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT .
Nieświadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym
W świetle orzecznictwa TSUE przedsiębiorca nieświadomie uczestniczący w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia. TSUE kładzie nacisk na dwa pojęcia: nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć o nierzetelności kontrahenta. Szczególnej uwagi wymaga drugie z tych pojęć. Z całą pewnością nie można go interpretować „nie miał żadnej, choćby teoretycznej możliwości, aby dowiedzieć się o nierzetelności kontrahenta”, gdyż wymagałoby to od podatników zdolności całkowicie nierealnych. Jedyna dopuszczalna interpretacja, to „nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć”. Pojęcie nadużycia może się wydawać znaczeniowo zbliżone do pojęcia oszustwa, jednak w tym przypadku konstrukcja jest odmienna. Najogólniej rzecz ujmując, do nadużycia dochodzi wtedy, gdy podatnik wykorzystuje środki zgodne z prawem, jednak w sposób sprzeczny z celem przepisów podatkowych.
Cennych wskazań w tym zakresie dostarcza orzeczenie Halifax 12: „Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej”.
Powyższy fragment wskazuje, że nadużycie występuje, gdy podatnik podejmuje daną czynność w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej, która nie może być uznana za uzasadnioną pomimo działania zgodnego z prawem. W tym samym orzeczeniu uznano, że „Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie”. Powyższa teza podkreśla, że prawo do odliczenia podatku VAT może być kwestionowane, jeśli wiązało się z nadużyciem. Inny fragment orzeczenia akcentuje z kolei związek pomiędzy szóstą dyrektywą, a regulacjami podatku VAT : „Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT . W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę”. W podobnym tonie wypowiedział się TSUE w innym orzeczeniu 13: „Stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie podatku od wartości dodanej zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności jest jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej”.
W innej sprawie TSUE orzekł, że także postanowienia umowne mogą być uznane za nadużycie mające na celu osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej 14.
Nadużycie prawa do odliczenia VAT
Szczególnym przypadkiem nadużycia w podatku VAT jest nadużycie prawa do odliczenia. Według orzecznictwa TSUE organ podatkowy może w takim przypadku domagać się zwrotu niezasadnej korzyści ze skutkiem wstecznym 15: „Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki z 14 lutego 1985 r. wsprawie C-268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 24, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO , Rec. str. I-857, pkt 24, oraz ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. ww. wyrok w sprawie Fini H, pkt 34)”.
W podobnym tonie wypowiedział się TSUE w innym wyroku 16: „Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że status podatnika nabywa się, a z prawa do odliczenia można korzystać tylko wtedy, gdy podmiot domagający się odliczenia VAT wykaże, że spełnione są warunki do skorzystania z odliczenia oraz że zamiar rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej skutkującej czynnościami opodatkowanymi potwierdzają okoliczności obiektywne. Gdyby organ podatkowy stwierdził, że nadużyto prawa do odliczenia bądź było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, organ ten mógłby żądać ze skutkiem wstecznym zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-268/83, Rompelman, pkt 24; w sprawie C‑110/94, INZO , pkt 24; w sprawie C-32/03, Fini H, Zb.Orz. s. I -1599, pkt 33)”.
W kolejnym wyroku TSUE orzekł, wypowiadając się bardzo ogólnie, że nie można używać prawa UE w celu popełnienia oszustwa lub dokonania nadużycia 17: „Następnie należy przypomnieć, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I 12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I -1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprwach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54)”.
Podsumowanie
Wspólnym mianownikiem orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni „nadużycia” jest rozumienie tego pojęcia w kategoriach specyficznej formy „obejścia prawa” skutkującego nieuzasadnionymi korzyściami podatkowymi.
Podatek VAT jest kluczowym źródłem przychodu w każdym państwie UE. Konstrukcja tej należności publicznoprawnej sprawia jednak, że pojawiają się szerokie możliwości narażenia skarbu państwa na szkodę ze strony nieuczciwych przedsiębiorców. Różne kraje UE próbują ograniczać to zjawisko na różne sposoby. Orzecznictwo UE pełni w tym zakresie rolę polegającą na ujednoliceniu stosowania prawa przez organy podatkowe. Należy pamiętać, że nadużycie w tej kwestii może wystąpić nie tylko po stronie przedsiębiorcy, ale też po stronie władzy państwowej, która chce zwalczać to zjawisko bez zachowania umiaru.
____________________
1 Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. 2018 poz. 1025.
2 Por. J. Ciszewski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, art. 5, wyd. II , Warszawa 2014.
3 Ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz.U. 2017 poz. 2226.
4 Por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, art. 56, wyd. III , Warszawa 2017.
5 Wyrok SN z 5 marca 2015 r., sygn. akt III KK 407/14, LEX nr 1678967.
6 Wyrok TSUE z 7 grudnia 2010 r., C-285/09, postępowanie karne przeciwko R., wniosek Bundesgerichtshof.
7 Ibidem.
8 Ibidem.
9 Wyrok TSUE z 11 maja 2006 r., C-384/04, Commissioners of Customs & Excise, Attorney General przeciwko Federation of Technological Industries i in.
10 Wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C-273/11, Mecsek Gabona Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága.
11 Wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., C-642/11, Stroj trans EOO D przeciwko Direktor na direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto” – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite.
12 Wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise.
13 Wyrok TSUE z 27 października 2011 r., C-504/10, Tanoarch s.r.o. przeciwko Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky.
14 Wyrok TSUE z 20 czerwca 2013 r., C-653/11, Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs przeciwko Paulowi Neweyowi.
15 Wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych: C-439/04, Axel Kittel przeciwko Belgii i C-440/04, Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL.
16 Wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.
17 Wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych: C‑80/11, Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C‑142/11, Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága.
