Nowy wyrok NSA w sprawie wydania wspólnikowi majątku polikwidacyjnego. Sąd po stronie podatnika

Jak już pisaliśmy – w sprawie skutków podatkowych wydania przez spółkę jej wspólnikom składników majątku spółki pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego zarysowała się duża rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kwestia sprowadza się do oceny czy postanowienia przepisu art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) obejmują także wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego spółki w formie niepieniężnej, czy też nie. W najnowszym orzeczeniu NSA z dnia 30 sierpnia 2018r . (sygn. akt II FSK 2353/16)w tym zakresie, Sąd stanął po stronie podatnika.

Rozbieżne stanowiska sądów

Stanowisko, iż wydanie wspólnikom majątku polikwidacyjnego spółki w formie niepieniężnej jest neutralne podatkowo zostało zaprezentowane w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16; WSA w Krakowie z dnia: 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16i I SA/Kr 976/16, 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 993/16; WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16, 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16; WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 478/17; WSA w Warszawie z dnia: 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 400/16, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 377/16, 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/16, 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/16, 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2627/16, 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2625/16, 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/16, 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3036/16, 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17, oraz w jednym z najnowszych orzeczeń w tym zakresie z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16.

Natomiast odmienne stanowisko zajął przede wszystkim NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17, a także WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. (wyrok poprzedzający ww. orzeczenie NSA) sygn. akt I SA/Bd 719/16, WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1563/15, WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 743/16, WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1447/16oraz WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/16 i 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3316/16, a także z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 164/17. W tych sprawach zasadniczo uznano, że w świetle art. 14a ust. 1u.p.d.o.p. przekazanie przez likwidowaną spółkę jej wspólnikom składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu likwidacji stanowi dla likwidowanej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w jednej z najnowszych w tej materii interpretacji podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.88.2018.1.PS.

Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. 

Literalne odczytanie przepisów dotyczących majątku polikwidacyjnego

Zgodnie z przepisem art. 14a ust. 1 CITw przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. 

Jednocześnie, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 286, jak również art. 474 k.s.h., majątek polikwidacyjny spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników/akcjonariuszy.

Spółka wydając majątek polikwidacyjny w wyniku działania likwidatora/likwidatorów jest wykonawcą ostatniej woli wspólników po zakończeniu likwidacji spółki i w tym sensie powstaje zobowiązanie do działania spółki polegające na czynności przekazania majątku zarówno pieniężnego lub też niepieniężnego (dare). Jest to zatem zobowiązanie jednostronne, tj. tylko spółka jest dłużnikiem (po jej stronie istnieje obowiązek – zobowiązanie do wydania majątku), a wspólnik jest jedynie wierzycielem (nie ma po jego stronie żadnego zobowiązania do świadczenia na rzecz spółki, jest on po prostu uprawniony do otrzymania tego, co pozostało po przeprowadzeniu likwidacji). Przyjmując taką konstrukcję zobowiązania spółki będzie ono zawsze zobowiązaniem niepieniężnym bez względu na to, jakie aktywa będą przedmiotem wydania na rzecz wspólników – pieniężne czy też niepieniężne.

To, że w trakcie działalności spółki, czy też podczas czynności likwidacyjnych część majątku została spieniężona, a część nie (z różnych powodów) nie oznacza, że wydając wspólnikom majątek polikwidacyjny spółka reguluje zobowiązanie w rozumieniu art. 14a CIT. Spółka jedynie wydaje wspólnikom, to czym już nie powinna dysponować, ponieważ wskutek likwidacji traci byt prawny. 

Powyższa istota zobowiązania jednostronnego, niepieniężnego do wydania przez spółkę majątku polikwidacyjnego wspólnikom ma kluczowe znaczenie dla odczytania normy płynącej z art. 14a CIT, który stanowi o opodatkowaniu przez spółkę przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego.

Jako synonimy „regulowania zobowiązania” są wskazywane: wynagradzanie (za coś), , opłacać (coś – jakieś świadczenie), obrachowywać się, wyliczać się (z czegoś), uiszczać należność (za coś), wnosić opłatę (za coś), ponosić koszty (czegoś, jakiegoś działania, świadczenia), płacić (za coś), rozliczać się (z czegoś, z jakiegoś świadczenia).

Wszystkie powyższe zwroty i sposób rozumienia „regulowania zobowiązania” w sposób jednoznaczny wskazują na to, że regulowanie zobowiązania to nic innego jak „zapłata” przez spółkę za jakieś świadczenie od zobowiązanego. Powinno zatem istnieć po stronie uprawnionego do otrzymania świadczenia w wyniku „regulowania zobowiązania” – wtym przypadku wspólnika– jakieś świadczenie wspólnika na rzecz spółki, które jest przez spółkę regulowane.

W przypadku wydania majątku polikwidacyjnego po stronie wspólnika nie ma świadczenia na rzecz spółki. Nie ma zatem obowiązku po stronie spółki do wynagrodzenia wspólnika, opłacenia mu czegoś, zapłacenia za coś czy uiszczania mu przez spółkę należności (za coś). Jest natomiast obowiązek podzielenia i wydania wspólnikowi majątku polikwidacyjnego.

Synonimem „dzielenia” (w tym przypadku majątku polikwidacyjnego) są: rozdawanie, alokacja, przydział, rozkład, rozbicie, parcelacja.

Jednocześnie należy podkreślić, że zwrot „regulowanie zobowiązania” nie może być utożsamiany z dzieleniem (majątku polikwidacyjnego), o którym mowa w przepisie art. art. 286, jak również art. 474 k.s.h.

Jak wynika zatem z powyższego, dzielenie majątku polikwidacyjnego pomiędzy wspólników, o którym mowa w przepisach art. art. 286, jak również art. 474 k.s.h., nie stanowi „regulowania zobowiązania” w rozumieniu przepisu art. 14a CIT i w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu przez spółkę na gruncie tego przepisu.

Nie są słuszne argumenty przeciwne, w tym wskazywanie analogii do umorzenia udziałów czy wypłaty dywidendy. W wyniku umorzenia udziałów, spółka funkcjonuje nadal, a w trakcie procedury umorzenia udziałów następuje zobowiązanie wspólnika do przeniesienia własności udziałów na spółkę w celu umorzenia (jest zawierana umowa z podpisami notarialnie poświadczonymi pomiędzy spółką reprezentowaną przez zarząd a wspólnikiem o przeniesieniu własności udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem). Natomiast poprzez wypłatę dywidendy materializuje się zobowiązanie będące istotą spółki – wspólnik wnosi wkład/nabywa (bądź pokrywa) udziały/akcje i staje się uprawnionym do wypłaty dywidendy. Są to zatem innego rodzaju zobowiązania niż zobowiązanie do wydania majątku polikwidacyjnego.

Powyższe pokazuje, że nawet literalne brzmienie przepisu art. 14a CIT, a także próby stosowania wątpliwych analogii, nie uzasadniają opodatkowania wydania majątku polikwidacyjnego wspólnikom w formie niepieniężnej.

Najnowsze stanowisko NSA

W najnowszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2353/16, Sąd stanął po stronie podatnika i uznał, że przepis art. 14a CIT nie dotyczy wydania wspólnikom majątku polikwidacyjnego Spółki. Jednocześnie wskazał argumenty na uzasadnienie tego stanowiska. 

• Wydanie rzeczy, pozbycie się jej – co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym,

• Dokonana ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) zmiana brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odchodzi od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonej w umowie spółki lub podobnym akcie. Jeżeli jednak określona w ten sposób wartość będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu albo nie została ona w statucie (umowie) wyrażona, przychód ten będzie określać się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu, co w konsekwencji eliminuje możliwość optymalizacji podatkowej przy likwidacji spółki i zwrocie jej składników majątkowych wspólnikom. Jednoczenie przyjęcie wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. proponowanej przez organ interpretacyjny skutkowałoby w konsekwencji podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi;

• Odwołując się również do regulacji Kodeksu spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników 

• Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. 

• W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, [w:] Przegląd podatkowy 1/2016).