Wprowadzenie
Przepisy dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych, tzw. podatku od wyprowadzki (ang. exit tax) zostały zawarte w projekcie dużych zmian podatkowych z 24 sierpnia 2018 r. 1 Resort finansów wskazuje w uzasadnieniu nowelizacji, że w odniesieniu do tego podatku celem zmian jest implementacja art. 5 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego 2 (dalej: dyrektywa ATA D). W myśl dyrektywy ATA D, celem podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych jest zapewnienie, aby przy przeniesieniu przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, ten kraj mógł opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych tego typu zysków osiągniętych na jego terytorium, mimo faktu, że te zyski nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji. Według dyrektywy, prawo do tego opodatkowania powinno być określane na szczeblu krajowym 3.
Kryteria i stawki opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych
Projektodawca wskazuje w uzasadnieniu zmian, że różny jest zakres podmiotowy podatku od wyprowadzki w poszczególnych państwach członkowskich UE – w niektórych z nich jest on stosowany wyłącznie wobec osób prawnych albo osób fizycznych, a w części do obu kategorii podatników. Przewiduje się utworzenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych 4 (dalej u.p.d.o.f.), jak też w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych 5 (dalej: u.p.d.o.p.) nowych działów dotyczących tego podatku 6.
W przypadku osób prawnych podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków ma wynieść 19% podstawy opodatkowania, zaś opodatkowaniu będzie podlegało: 1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, w wyniku którego RP traci w całości lub części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika, przy czym przenoszony składnik pozostaje własnością tego samego podmiotu; 2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w RP obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, w wyniku której RP w całości lub części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa 7.
W ustawie zmieniającej doprecyzowuje się także, że składnikiem majątku jest również przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP obejmuje m.in. sytuacje, w których podatnik przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną w Polsce lub przenosi do innego państwa całość lub część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład 8.
Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej przenoszonego składnika majątku, w tym wynikającego ze zmiany rezydencji podatkowej, ustalanej na dzień jego przeniesienia ponad jego wartość podatkową 9 – czyli wartość niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty 10.
W przypadku podatników PIT mają być dwie stawki podatku: 1) 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, 2) 3% podstawy opodatkowania – jeśli nie ustala się tej wartości. Opodatkowaniu ma podlegać: 1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, w wyniku którego RP w całości lub części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika; 2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w RP obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, w wyniku której RP w całości lub części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa 11.
W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu będą podlegały: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wraz z warunkiem, że podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium RP przez co najmniej pięć lat przed dniem zmiany rezydencji podatkowej 12. Osoby fizyczne będą płaciły podatek od wyprowadzki, jeśli wartość rynkowa ich majątku, składnika majątku, przekracza 2 mln zł. Podatnicy CIT i PIT będą mogli wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o rozłożenie na raty – po spełnieniu określonych wymogów – zapłaty całości lub części podatku, na okres nie dłuższy niż 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty.
Podsumowanie
Nowe przepisy mają obowiązywać w Polsce od 1 stycznia przyszłego roku, choć kraje członkowskie UE mają czas na wdrożenie dyrektywy ATA D do końca 2019 r. Ministerstwo Finansów bardzo spieszy się z wdrożeniem podatku od wyprowadzki 13, planując publikację ustawy do końca listopada 2019 r. Regulacja wzbudza kontrowersje także z uwagi na objęcie podatkiem od niezrealizowanych zysków osób fizycznych, w tym takich, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Resort finansów nie wyklucza zmian dotyczących m.in. progu kwotowego wartości majątku czy też form płatności podatku od niezrealizowanych zysków.
Źródła:
1 Projekt ustawy z 24 sierpnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, opublikowany w Rządowym Centrum Legislacji, https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12315309/katalog/12530089#12530089.
2 Dz.U. UE L 193 z 19 lipca 2016 r.
3 Op. cit., str. 3.
4 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 200 ze zm.
5 Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r., t.j.
6 Rozdział 6a po rozdziale 6 w u.p.d.o.f. oraz rozdział 5a po art. 24e w u.p.d.o.p.
7 Art. 24f ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
8 Art. 24f ust. 4 u.p.d.o.p.
9 Art. 24f ust. 6 u.p.d.o.p.
10 Art. 24f ust. 9 u.p.d.o.p.
11 Art. 30j ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.
12 Art. 30j ust. 3 u.p.d.o.f.
13 Patrz P. Wojtasik, To będzie koniec wyprowadzania zysków z Polski. Rozmowa z Pawłem Gruzą, „Rzeczpospolita”, 3 września 2018 r., str. A14.
