Rozliczanie wydatków z tytułu nabycia niskocennych składników majątku w kosztach podatkowych

 Wprowadzenie

Od 1 stycznia 2018 r. znowelizowano regulacje u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., dotyczące amortyzacji środków trwałych. Stosownie do treści art. 2 pkt 21 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne  (dalej: nowelizacja ustaw) – kwotę 3500 zł (wskazaną w art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13 i art. 16k ust. 9 u.p.d.o.p.) zastąpiono kwotą 10 000 zł. Tożsame rozwiązanie na gruncie regulacji u.p.d.o.f. wyraża dyspozycja art. 1 pkt 10 nowelizacji ustaw, odnosząca się do art. 22d ust. 1, art. 22e ust. 1 i 2, art. 22f ust. 3, art. 22g ust. 17 i art. 22k ust. 9 u.p.d.o.f.

Limit ten jest stosowany w zakresie:

1) niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, których wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł (art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f.),

2) obowiązku zaliczenia do środków trwałych nabytego lub wytworzonego składnika majątku o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł, który z uwagi na przewidywany okres używania nie został pierwotnie zaliczony do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNiP – art. 16e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 22e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.),

3) możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania środka trwałego albo WNiP w przypadku, w którym wartość początkowa takiego środka trwałego jest równa lub niższa niż 10 000 zł (art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p., art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f.),

4) braku kwalifikacji ponoszonych nakładów jako ulepszenia środka trwałego, jeżeli wartość tych nakładów (także wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych) nie przekracza 10 000 zł (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.),

5) wyłączenia dla ustalenia przysługującego podatnikowi w roku podatkowym limitu amortyzacji jednorazowej, dokonywanej na warunkach art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. (art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f.), środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł (art. 16k ust. 9 u.p.d.o.p., art. 22k ust. 9 u.p.d.o.f.).

Nabycie lub wytworzenie niskocennych składników majątku

Z regulacji art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada, w świetle której amortyzacji podlegają (z zastrzeżeniem odpowiednio art. 16c u.p.d.o.p. i art. 22c u.p.d.o.f.) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z proprowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., zwane środkami trwałymi. Regulacja art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.) ustala katalog WNiP podlegających amortyzacji. W kontekście omawianego zagadnienia należy wskazać na rozwiązania przewidujące uproszczone modele postępowania, właściwe w sytuacji, kiedy przedmiot amortyzacji (środek trwały albo WNiP) stanowi niskocenny składnik majątku. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. jego wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł. Odpowiednio podatnicy (zarówno CIT , jak i PIT ) mogą wybrać różne dostępne modele postępowania z takimi składnikami majątku.

Dopuszczalne są tutaj rozwiązania polegające na:

1) niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, a w efekcie, zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f.) – jednorazowym rozpoznaniu w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w miesiącu oddania go do używania;

2) dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od niskocennych składników majątku podlegających amortyzacji. W tym wariancie podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych:

a) według zasad ogólnych (tj. zgodnie z regulacjami art. 16h-16m u.p.d.o.p., art. 22h-22m u.p.d.o.f.)

albo

b) jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub WNiP albo w miesiącu następnym.

Dla przypomnienia – do końca 2017 r. te rozwiązania były możliwe wyłącznie w stosunku do składników majątku, których wartość początkowa nie przekraczała 3 500 zł. Należy także podkreślić, że jednorazowe zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów podatkowych (w przypadku niezaliczenia składnika majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji) czy też jednorazowa amortyzacja środka trwałego (WNiP) podlegającego amortyzacji na podstawie powyżej wskazanych regulacji – właściwych dla niskocennych składników majątku – jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Analizując powyższe rozwiązania, warto także zauważyć, że od 12 sierpnia 2017 r. do u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. (w związku z wejściem w życie nowelizacji ustaw) wprowadzono regulacje pozwalające na dokonywanie jednorazowej amortyzacji podatkowej w odniesieniu do nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT . Stosownie do art. 16k ust. 14 u.p.d.o.p. (art. 22k ust. 14 u.p.d.o.f.) podatnicy mogą dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej takich środków trwałych w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł.

Rozwiązaniem tym objęte są jednak wyłącznie środki trwałe spełniające wskazane wymagania (nie dotyczy WNiP), a ponadto wymagane jest dotrzymanie dodatkowych warunków – minimalnej wartości początkowej tak amortyzowanego jednorazowo środka trwałego. Odpowiednio, w świetle art. 16k ust. 15 u.p.d.o.p. (art. 22k ust. 15 u.p.d.o.f.), art. 16k ust. 14 u.p.d.o.p. (art. 22k ust. 14 u.p.d.o.f.) stosuje się pod warunkiem, że: 1) wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14 u.p.d.o.p. (art. 22k ust. 14 u.p.d.o.f.) nabytego w roku podatkowym wynosi co najmniej 10 000 zł lub 2) łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w art. 16k ust. 14 u.p.d.o.p. (art. 22k ust. 14 u.p.d.o.f.) nabytych w roku podatkowym wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3 500 zł.

Do 31 grudnia 2017 r. mieliśmy do czynienia z pewną luką występującą w określonych sytuacjach dotyczących amortyzacji. Jednorazowo podatnicy nie mogli bowiem amortyzować środka trwałego bądź zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków, jeżeli wartość pozyskanego składnika majątku (który spełniał warunki jego amortyzacji jednorazowej z art. 16k ust. 14 u.p.d.o.p., odpowiednio art. 22k ust. 14 u.p.d.o.f.) przekraczała 3 500 zł.

Dopiero jeżeli wartość początkowa nabytego, fabrycznie nowego i zaliczanego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych ⁴ (dalej: KŚT ) środka trwałego wynosiła co najmniej 10 000 zł, to na podstawie regulacji art. 16k ust. 14 u.p.d.o.p. (art. 22k ust. 14 u.p.d.o.f.) w granicach ustalonego rocznego limitu możliwe było dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Niezależnie od tych rozwiązań dla małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, dostępna była też amortyzacja jednorazowa w ramach rocznego limitu 50 000 euro. Należy jednak pamiętać, że stosownie do treści art. 11 nowelizacji ustaw, zmiany w zakresie regulacji art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. (art. 22d ust. 1 i art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f.) stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Zaliczenie do środków trwałych składników majątku pierwotnie nieuznanych za środki trwałe

Podniesienie z 3 500 zł do 10 000 zł kwoty limitu stosowanego w ramach przepisów amortyzacyjnych ma również znaczenie w odniesieniu do składników majątku spełniających warunki ich uznania za podlegające amortyzacji środki trwałe albo WNiP, które ze względu na przewidywany okres ich używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo WNiP.

Stosownie do reguły wynikającej z art. 16e ust 1 u.p.d.o.p. (art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f.), jeżeli faktyczny okres używania składników majątku przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, do dokonania szczegółowo wskazanych korekt w dotychczasowych rozliczeniach, które są związane z obowiązkiem zaliczenia takiego składnika majątku do środków trwałych (odpowiednio WNiP), zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, stosowania stawki amortyzacyjnej oraz wpłacenia do urzędu skarbowego naliczonych odsetek.

Sama konstrukcja regulacji art. 16e ust. 1-3 u.p.d.o.p. (art. 22e ust. 1-3 u.p.d.o.f.) się nie zmieniła, ale w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisy te stosuje się w odniesieniu do składników majątku (środków trwałych, WNiP) o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł. Konieczne jest jednak zwrócenie uwagi na obowiązujące w tym zakresie regulacje o charakterze przejściowym (art. 11 nowelizacji ustaw), z których wynika m.in., że zmiany w zakresie regulacji art. 16e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (art. 22e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Ulepszenie środka trwałego

Kolejne zagadnienie, na które warto zwrócić uwagę, to ulepszanie środków trwałych. Jak wynika z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W kontekście regulacji art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) należy zauważyć, że jeszcze do końca 2017 r. wskaźniki wartościowe stanowiące o uznaniu nakładów czynionych na środek trwały za ulepszenie wynosiły 3 500 zł. Wzrost ich wartości do obecnej kwoty 10 000 zł prowadzi do wniosku, w świetle którego, jeżeli:

1) wydatki poniesione na nabycie części składowych lub peryferyjnych środka trwałego, których jednostkowa cena nabycia nie przekracza 10 000 zł, lub

2) suma uznawanych za ulepszenie wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego w danym roku podatkowym nie przekracza 10 000 zł

– to nakłady te nie będą stanowiły ulepszenia takiego składnika majątku, a tym samym nie będą prowadziły do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, rozumianej jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji takie nakłady, jako wyłączone z kategorii ulepszenia środka trwałego, przy zachowaniu wymaganych warunków do ich zaliczenia w ciężar podatkowy, będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem art. 11 nowelizacji ustaw, zmienione regulacje art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Przykład

W lutym 2018 r. spółka ABC z o.o. zamontowała instalację LPG w samochodzie osobowym stanowiącym jej środek trwały. Wartość tej instalacji wyniosła 5 500 zł. Montaż LPG stanowi niewątpliwie wydatek ulepszający środek trwały. Taka instalacja zwiększa wartość użytkową pojazdu, mierzoną chociażby zmniejszeniem kosztów eksploatacji. Ponieważ wartość instalacji LPG nie przekracza 10 000 zł, należy stwierdzić, że przedmiotowa inwestycja w środek trwały nie prowadzi do zwiększenia jego wartości początkowej. Jest zaliczenie poniesionych wydatków bezpośrednio w ciężar podatkowych kosztów.

Podsumowanie

Rok 2018 przyniósł szereg zmian w regulacjach prawa podatkowego. Nowelizacje nie ominęły także problematyki amortyzacji środków trwałych oraz możliwych do zastosowania w tym obszarze uproszczeń. Niewątpliwie jedno z zagadnień, na które w tym kontekście należy zwrócić uwagę, stanowi ustalony limit wartości uznawanego za środek trwały bądź wartość niematerialną i prawną składnika majątku podatnika, w ramach którego podatnicy mogą stosować uproszczenia w zakresie procesu amortyzacji. Limit ten od 1 stycznia 2018 r. wzrósł z 3 500 do 10 000 zł, co ma doniosłe znaczenie dla wielu rozwiązań podatkowych – m.in. bezpośredniego zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie niskocennych środków trwałych i WNiP, ich amortyzacji, czy kwalifikacji nakładów jako ulepszenia środka trwałego.

1 Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.

2 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r., t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.

3 Dz.U. 2017 poz. 2175.

4 Rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Dz.U. 2016 poz. 1864.