Komitet Standardów Rachunkowości (KSR) opublikował rekomendacje zatytułowane „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”. Dokument jest skierowany do osób odpowiedzialnych za sporządzenie sprawozdania finansowego, a także interesariuszy, którzy oczekują rzetelnej i jasnej informacji o sytuacji finansowej jednostek. Celem rekomendacji jest wsparcie osób odpowiedzialnych za rachunkowość przy podejmowaniu decyzji odnośnie uwzględnienia skutków COVID-19 w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na podstawie tych ksiąg.
Efektem uzyskania odpowiedzi na powyższe pytania jest albo przyjęcie niezagrożonej kontynuacji działalności jednostki, albo ujawnienie w sprawozdaniu finansowym wszelkich niepewności, które mimo że kontynuacja jest niezagrożona, mogą wpłynąć na funkcjonowanie spółki
Ocena kondycji przedsiębiorstwa
KSR w swoim opracowaniu poruszył kwestie, które w czasie pandemii mają znaczący wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa i muszą być właściwie ujęte w sprawozdaniu finansowym. Wśród tych kwestii znalazły się:
- kontynuacja działalności,
- inwentaryzacja,
- wsparcie finansowe w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej,
- dodatkowe koszty działalności operacyjnej spowodowanej pandemią,
- wycena aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych pandemii,
- wycena produktów przy niewykorzystanych na skutek COVID-19 zdolnościach produkcyjnych.
Wśród wymienionych powyżej zagadnień, które wymagają szczególnego potraktowania w sprawozdaniu finansowym, kluczowe znaczenie ma kontynuacja działalności. Jak zatem dobrze ocenić bieżącą kondycję przedsiębiorstwa i jego prognozy funkcjonowania w najbliższych 12 miesiącach od dnia bilansowego? Jak właściwie te informacje ująć w sprawozdaniu finansowym i jak przygotować się do rozmowy o tak ważnej kwestii z biegłymi rewidentami, aby wspólnie uzyskać odpowiedzi na te pytania, a także na to czy i w jakim zakresie ta kontynuacja jest zachowana oraz jak rzetelnie przedstawić sytuację przedsiębiorstwa w obecnym i dającym się przewidzieć horyzoncie czasowym w warunkach niepewności wywołanej czynnikami pandemicznymi?
Za ocenę zdolności jednostki do kontynuowania działalności odpowiada kierownik jednostki czyli w praktyce jej zarząd. Osoby sprawujące nadzór - a w przypadku jednostek zainteresowania publicznego, także komitet audytu - są odpowiedzialne za prawidłowość przyjęcia przez kierownika jednostki założeń kontynuacji działalności. KSR rekomenduje, aby kierownik jednostki w zakresie oceny kontynuacji działalności rozważył 3 zasadnicze kwestie:
1) czy występują okoliczności wskazujące na istotne zagrożenia kontynuacji działalności, w tym z powodu negatywnego wpływu pandemii?
2) czy pomimo tych zagrożeń założenie kontynuacji działalności jest zasadne?
3) czy pomimo zasadności założenia kontynuacji działalności występuje istotna niepewność, co do założenia kontynuacji działalności?
Efektem uzyskania odpowiedzi na powyższe pytania jest albo przyjęcie niezagrożonej kontynuacji działalności jednostki, albo ujawnienie w sprawozdaniu finansowym wszelkich niepewności, które mimo że kontynuacja jest niezagrożona, mogą wpłynąć na funkcjonowanie spółki. Oczywiście w skrajnym wypadku konsekwencją odpowiedzi na tak postawione pytania może być również przyjęcie założenia o niekontynuowaniu działalności przez jednostkę, w związku z czym sprawozdanie finansowe sporządza się według zasad określonych w art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
Analiza zagrożeń kontynuacji działalności
Przy analizach zagrożeń kontynuacji działalności należy wziąć pod uwagę kilka istotnych czynników. Przede wszystkim jest to rodzaj branży, w której działa przedsiębiorstwo. Jak wiadomo pewne branże z uwagi na ograniczenia ich funkcjonowania są szczególnie zagrożone z powodu pandemii i nawet jeśli firmy do nich należące radzą sobie całkiem dobrze, to wobec katastrofalnej sytuacji całej branży konieczne jest uzasadnienie, dlaczego nasza firma ma szansę przetrwać. Szczególne znaczenie ma przy tym kondycja finansowa dotychczasowych największych dostawców oraz kluczowych klientów spółki. Przemyślenia wymaga również kwestia spełniania przez jednostkę warunków kredytowania, a także płynności finansowej i wypłacalności spółki. Te czynniki należy rozważyć w aspekcie bieżącego funkcjonowania, ale także w dającej się przewidzieć przyszłości. Nie mogą umknąć też uwadze wszelkie inne pozafinansowe aspekty, które mają wpływ na działalność spółki – takie jak zakaz podróżowania, braki kadrowe związane z pandemią i inne ograniczenia.
Z drugiej strony przy ocenie zdolności kontynuowania działalności przez jednostkę należy wziąć pod uwagę czynniki pozytywne, czyli wszelkiego typu otrzymane lub możliwe do otrzymania dofinansowania i ulgi, różne formy rządowego jak i pozarządowego wsparcia które mają wpływ na rentowność.
Dokumentowanie oceny kontynuacji działalności – wskazówki praktyczne
Wskazane jest oczywiście udokumentowanie oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności i jej wyników. Aktualność decyzji o zdolności jednostki do kontynuowania działalności, podjętej wstępnie przed rozpoczęciem prac związanych z zamknięciem roku, powinna być weryfikowana dwukrotnie – na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 5 ust. 2 Ustawy o rachunkowości) oraz przed jego zatwierdzeniem (art. 54 ust. 1 Ustawy o rachunkowości).
Z informacji praktycznych warto wiedzieć, że we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskazuje się:
1/ czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości
oraz
2/ jeżeli istnieją okoliczności wskazujące na istotną niepewność co do kontynuowania działalności, np. związane z pandemią, wskazuje się na te konkretne zagrożenia.
Sporządzając sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, zgodnie z ust. 9 Ustawy o rachunkowości, jednostka opisuje w formie szczegółowego wyjaśnienia okoliczności, wskazujące na istotne zagrożenie kontynuowania działalności oraz stwierdza, czy sprawozdanie finansowe zawiera związane z tym korekty. Informacja zawiera również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu zapobieżenie niekorzystnym skutkom.
Objaśnienia powinny zawierać opis głównych zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności wraz z opisem planów zarządu dotyczących tych zdarzeń lub warunków. Należy także jednoznacznie wskazać, czy zachodzi istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności i z tego względu jednostka może nie uzyskać zakładanych korzyści ekonomicznych z aktywów i nie móc regulować zobowiązań w toku zwykłej działalności.
W pozostałych załącznikach do ustawy, tj. załącznikach nr 4, 5 i 6, brak jest wyżej wspomnianego wymogu. Niemniej jednak w takim przypadku, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy, jednostki powinny dodatkowo opisać szczegółowe ujawnienia niezbędne do osiągnięcia rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym, zapewniając spójność z informacjami zawartymi we wprowadzeniu, co w praktyce oznacza, iż niepewności kontynuacji działalności także powinny być opisane.
Podsumowując powyższe rozważania dotyczące ujawnień kontynuacji działalności przez jednostkę w warunkach pandemii COVID19, należy podkreślić, że nie warto opisywać w sprawozdaniu finansowym tej istotnej kwestii schematycznie i odkładać jej na ostatnią chwilę tuż przed podpisaniem sprawozdania finansowego. Jeszcze na długo przed sporządzeniem sprawozdania i jego ewentualnym badaniem należy przemyśleć wymienione w artykule aspekty, aby jasno i rzetelnie ująć je w księgach, a potem w ostatecznej wersji sprawozdania. Z pewnością będzie to także dobra okazja do zidentyfikowania zagrożeń działania przedsiębiorstwa, którym wówczas łatwiej zapobiec i przygotować na nie głównych interesariuszy – czytelników sprawozdania finansowego.
W kolejnych artykułach będziemy rozważać pozostałe kwestiach wymagające szczególnej uwagi przy sporządzaniu sprawozdań finansowych w warunkach pandemii w obecnym i przewidywanym jej kształcie.
Autor: Grzegorz Błaszkowski, partner zarządzający Russell Bedford, biegły rewident, FCCA
