- niekompletność informacji, szczególnie w okresowych sprawozdaniach finansowych,
- zniekształcenie wyniku finansowego poprzez zawyżanie przychodów, czy też zaniżenie kosztów,
- wprowadzanie do aktywów bilansu pozycji kosztowych,
- nieprawidłowe ustalanie szacunków księgowych,
- nieprawidłowa klasyfikacja umów leasingu;
Każdy z błędów wymienionych może mieć charakter celowy (defraudacja) i niecelowy, wynikający z nieuwagi lub niedostatecznej kompetencji. Błędy wpływają na obniżenie użyteczności i wiarygodności informacji finansowych. Im błąd istotniejszy, tym wpływ ten jest większy.
Z czasem jednostka przestaje kontrolować wysokość przesunięć i to kiedy one nastąpiły. Wówczas kwestia „ukrytych błędów” wraca ze zdwojoną siłą najczęściej po kontroli zewnętrznej biegłego rewidenta lub kontroli podatkowej.
Niekompletność informacji występująca w okresowych sprawozdaniach finansowych dotyczy najczęściej:
- braku opisu ważnych, istotnych, ale nietypowych transakcji, tj. nabycie jednostki, błąd podstawowy, zmiana polityki rachunkowości, dokupienie akcji lub udziałów zmieniające charakter relacji ze spółką ze stowarzyszonego na zależny,
- niedostosowanej polityki rachunkowości, która uwzględniałaby sytuacje specyficzne wynikające z charakteru jednostki lub branży, związane chociażby ze specyficznym rozliczaniem przychodów, rozliczeń międzyokresowych kosztów lub metodologii rozliczania zapasów produktów, towarów, surowców,
- braku odpowiednich ujawnień w aspekcie kontynuacji działalności; w ostatnich latach niekompletność najczęściej związana jest z nieprzedstawianiem prognoz i planów, które odpowiadają na istniejące w warunkach kryzysu zagrożenia,
- braku opisu do istniejących praktycznie w każdej spółce ryzyk związanych z monitorowaniem należności (polityki kredytowej) i ryzyk walutowych oraz systemu zarządzania tymi ryzykami,
- niedostatecznie szczegółowe tabele do istotnych pozycji takich jak: rozliczenia międzyokresowe kosztów, rezerwy, noty z kalkulacjami podatku bieżącego i odroczonego;
Zniekształcanie wyniku finansowego związane jest z chęcią pokazania lepszej kondycji finansowej niż jest w rzeczywistości, w celu uzyskania osobistych korzyści lub korzyści dla samej spółki. Najczęściej odbywa się to poprzez przesunięcia kosztów i przychodów między latami. Zdarza się, że sytuacja niekorzystna dla spółki manipulującej wynikami z uwagi na czynniki makro- lub mikro-ekonomiczne się pogłębia. Wówczas dokonywane są dalsze, coraz większe przesunięcia w kolejnych latach, tak aby w danym roku nie tylko zrekompensować obecną niekorzystną sytuację dla podmiotu, ale także i efekt błędów celowych roku poprzedniego, które „zabrały” część wyniku okresu obecnego.
Z czasem jednostka przestaje kontrolować wysokość przesunięć i to kiedy one nastąpiły. Wówczas kwestia „ukrytych błędów” wraca ze zdwojoną siłą najczęściej po kontroli zewnętrznej biegłego rewidenta lub kontroli podatkowej. Wtedy to ujawniają się rzeczywiste koszty takiej operacji związane nie tylko z koniecznością korygowania rozliczeń podatkowych, ale także z grzywnami, odsetkami karnymi i w skrajnych sytuacjach nawet likwidacją spółki lub pozbawieniem wolności osób odpowiedzialnych za istnienie procederu.
Wprowadzanie do aktywów bilansu pozycji kosztowych występuje często w spółkach z branży nieruchomości lub budownictwa, które prowadzącą duże inwestycje. Przy dużej wielkości inwestycji w takich podmiotach stosunkowo łatwo ukryć koszty okresu związane z administracją i prowadzeniem spółki w kosztach wytworzenia wprowadzanych do aktywów trwałych lub zapasów, nieruchomości, czy też innych budynków i budowli.
Szacunki księgowe są szczególnie podatne na manipulacje w warunkach kryzysu. Obok klasycznych sytuacji zaniżania odpisów aktualizacyjnych, czy też rezerw na koszty gwarancji i usługi wykonane, ale nie zafakturowane, częste manipulacje można zauważyć w firmach budowlanych i usługowych stosujących rozliczenia w oparciu o kontrakty długoterminowe.
Manipulacje szacunkami w tych jednostkach dokonywane są poprzez nieprawidłowe prognozy, które wpływają na szacunek stopnia zaawansowania kontraktu i wyniku wykazanego na nim w okresie.
Nieprawidłowa klasyfikacja leasingu, czyli w praktyce: klasyfikacja leasingu finansowego jako operacyjny, to też błąd powszechnie występujący. Najczęstszym motywem jego występowania jest chęć ułatwienia sobie przez służby finansowe, rozliczeń księgowych, które dla leasingu operacyjnego są znacznie prostsze.
Tak jak zaznaczono powyżej wszystkich błędów i nieprawidłowości występujących w sprawozdaniach finansowych jest znacznie więcej. Powyżej przedstawiono tylko najbardziej typowe sytuacje. W identyfikacji wszystkich, nie tylko powyżej wymienionych błędów, i uchronieniu właścicieli i zarządów spółek przed ryzykami podatkowymi związanymi z ich wystąpieniem, może i powinien pomóc sprawny biegły rewident. Podstawową rolą biegłego rewidenta jest zapewnienie prawidłowości weryfikowanego sprawozdania finansowego we wszystkich istotnych aspektach. Aby jego skuteczność w tym względzie poprawić, kierownictwo spółki może i powinno wskazać biegłemu rewidentowi występujące w Spółce ryzyka, fakty, na które należy zwrócić baczniejszą uwagę, czy też nietypowe transakcje, gdzie nie jest pewne przyjętego sposobu rozliczenia.
Warto, aby kierownictwo spółki dostrzegało w biegłym rewidencie nie tylko weryfikatora, którego jedynym celem jest spełnienie ustawowego obowiązku dostarczenia podpisanej opinii z badania sprawozdania finansowego, ale przede wszystkim doradcę/ konsultanta poprawiającego wiarygodność i prawidłowość informacji oraz systemu finansowego i systemu kontroli wewnętrznej dla użytkowników nie tylko na zewnątrz ale także i wewnątrz organizacji tj.: Zarząd, Główny Księgowy, Dyrektor Finansowy. Nie można bowiem zapominać, że jakość pracy biegłego rewidenta i pewność, że przeprowadzi on wymagane procedury jest w jak najlepszym interesie jednostki, a w szczególności księgowych i Zarządu.
Pamiętają o tym szczególnie jednostki, które w praktyce, chciałoby się powiedzieć „na własnej skórze’ przekonały się, że to dalece ważniejsze niż „szybkie” badanie, wyjątkowo konkurencyjne wynagrodzenie i brak kłopotów z dłuższą niż kilku-dniowa obecnością zespołu badającego.
Rola biegłego rewidenta w poprawie użyteczności i wiarygodności informacji finansowej.
Właściwie już sporo na ten temat powiedziano powyżej. Tutaj warto zastanowić się w jaki sposób i w których momentach przeprowadzanego badania sprawozdania finansowego, dostarcza spółce swoją dobrze wykonaną pracą wartości dodanej i pozwala na ograniczenie ryzyka biznesowego prowadzonej działalności gospodarczej. Ważne jest, aby zarządy spółek miały świadomość tych momentów i we własnym dobrze pojętym interesie oraz interesie kierowanego przez siebie podmiotu, umiały zręcznie z nich skorzystać. Wymieńmy i przedstawmy je zatem:
Przegląd i rekomendacje w zakresie systemu kontroli wewnętrznej
W trakcie badania sprawozdania finansowego audytorzy są zobowiązani do przeprowadzania przeglądu i oceny systemu kontroli wewnętrznej. Wynikiem tegoż przeglądu i dokonanej oceny są rekomendacje najczęściej przekazywane po zakończeniu badania w formie oficjalnego Listu do Zarządu. Często wskazówki, co do niedoskonałości i możliwości poprawy systemów kontroli wewnętrznej, jak również funkcjonujących w spółkach systemów raportowania i możliwości ich poprawy, są przekazywane przez zespoły audytorskie w trakcie badania. Zalecenia biegłych rewidentów w tym zakresie mają szczególne znaczenia dla jednostek, w których występuje duża ilość powtarzalnych transakcji takich jak chociażby: sieci supermarketów, hurtownie, tele-operatorzy, spółki telekomunikacyjne, banki i ubezpieczyciele.
Warto pamiętać, że biegli rewidenci mają wszelkie walory, aby w ramach odrębnego zlecenia podjąć się przeprowadzenia pełnej weryfikacji systemu kontroli wewnętrznej i przekazać kompleksowe rekomendacje dotyczące uzupełnienia luk i poprawy skuteczności istniejących kontroli wewnętrznych. Taką całościową analizą powinny się zainteresować szczególnie wspomniane powyżej duże jednostki z branż, w których ryzyko, wynikające z nieprawidłowo funkcjonującego systemu kontroli wewnętrznej jest znaczne. Wśród nich na specjalną uwagę zasługują jednostki zobowiązane do tworzenia Komitetów Audytu. Dla nich przegląd istniejącego systemu kontroli wewnętrznej przez nowo powołany Komitet Audytu, stanowiłby znakomite rozpoczęcie procesu monitorowania kontroli wewnętrznej, które jak wiadomo należy do jednego z podstawowych zadań ustawowych Komitetów Audytu.
List do Zarządu.
Jak wspomniano powyżej List do Zarządu służy biegłemu rewidentowi do oficjalnego przekazania zaleceń i propozycji usprawnień, które zostały dostrzeżone przez niego w toku przeprowadzanego badania sprawozdania finansowego. Te zalecenia najczęściej dotyczą systemu kontroli wewnętrznej, ale mogą także odnosić się do: stwierdzonych ryzyk podatkowych, sposobu zarządzania płynnością, rentownością, jak również do takich kwestii operacyjnych jak: zarządzanie spływem należności, czy też obrotem towarowym lub dystrybucją i organizacją sprzedaży. Ponieważ wspomniane rekomendacje zostały napisane przez osobę spoza organizacji i z pozycji doświadczenia wynikającego z pracy w wielu jednostkach i na wielu systemach, warto spokojnie zastanowić się nad sensem ich wprowadzenia i nie odrzucać z góry poddanych pomysłów, tylko z uwagi na ich czasami zbyt krytyczny charakter.
Udział w inwentaryzacji rocznej.
Udział w inwentaryzacji rocznej wynikający z procedur standardowego badania sprawozdania finansowego jest dość ograniczony i polega głównie na obserwacji procedur inwentaryzacyjnych przeprowadzonych przez spółkę oraz przeliczeniu próby inwentaryzowanych towarów. Taki udział jest jednakże w większości wypadków wystarczający do stwierdzenia ewidentnych braków odpowiednich procedur, które to braki mogą powodować istotne ryzyko defraudacji materialnej. W przypadkach specyficznych zawsze możliwe jest jednak wykonanie całościowej weryfikacji przeprowadzanej inwentaryzacji lub nawet poprowadzenie czy też przeprowadzenie przez biegłego rewidenta i jego zespół pełnej inwentaryzacji, w ramach odrębnego zlecenia.
Opinia z badania sprawozdania finansowego.
Nie można zapominać, że największą wartość dodaną wynikającą z pracy biegłego rewidenta, stanowi sama opinia, która potwierdza we wszystkich istotnych aspektach między innymi: prawidłowość funkcjonujących ksiąg rachunkowych, prawidłowość wyceny składników bilansu i rachunku wyników, jak również kompletność ujęcia zobowiązań i rezerw oraz przychodów i kosztów. O ile taka opinia jest wynikiem starannie przeprowadzonych procedur badania, znacząco poprawia wiarygodność informacji finansowej i tym samym istotnie ogranicza ryzyko biznesowe.
Podsumowanie
W artykule starano się wskazać jak odpowiednie wykorzystanie biegłego rewidenta może pomóc w poprawie użyteczności i wiarygodności informacji finansowych. Aby ta pomoc nastąpiła w pełnej rozciągłości musi nastąpić zmiana postrzegania zawodu biegłego rewidenta przez spółki. Od tej zmiany zależy, czy Zarządy, Rady Nadzorcze i właściciele spółek będą oczekiwały od biegłych rewidentów tylko wypełnienia prawnego obowiązku zbadania informacji finansowych, czy też traktowały ich jako równorzędnych partnerów, doradców w sprawach zapewniania wiarygodności informacji finansowej, jak również wysokiej klasy specjalistów w zakresie: organizacji systemów raportowania, systemów kontroli wewnętrznej i samego zorganizowania modelu biznesowego. Trzeba pamiętać, że z pozycji swoich doświadczeń w pracy z wieloma systemami księgowymi, przedsiębiorstwami różnych branż i wielkości, biegli rewidenci mają wszelkie walory, aby we wszystkich wspomnianych powyżej zakresach wybrać najlepsze spośród napotkanych rozwiązania w danej jednostce.
