Rozliczanie strat z lat ubiegłych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych

Uprawnienie do podatkowego rozliczenia straty

Jednym z rozwiązań powszechnie znanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych¹ (dalej: u.p.d.o.p.) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych² (dalej u.p.d.o.f.) jest prawo do odliczenia poniesionej w roku podatkowym straty od dochodów osiąganych w latach kolejnych. W obszarze u.p.d.o.p. ta szczególna preferencja podatkowa została określona w art. 7 ust. 5. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. przepis ten ustalał, że o wysokość straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, osiągnięta w roku podatkowym) poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących, pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednak regulacja ta uległa, poczynając od 1 stycznia 2018 r., znaczącej modyfikacji w wyniku nowelizacji wprowadzonej przepisami ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne3 (dalej: nowelizacja ustaw). Odpowiednio, w świetle aktualnego brzmienia regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Konsekwencją wskazanej nowelizacji regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. jest zatem konieczność (od 1 stycznia 2018 r.) przypisania poniesionej straty do jednego z odrębnych źródeł przychodów i jej rozliczanie w kolejnych latach w obszarze dochodów występujących z tego źródła. Taki skutek nowelizacji regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wskazano również w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustaw.

W celu zobrazowania przedmiotowej nowelizacji regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. warto wskazać na przykład dotychczasowych oraz znowelizowanych zasad podatkowych rozliczeń poniesionej straty.

Przykład

Podatnik, ABC sp. z o.o. w 2015 r. (rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym) poniosła stratę w wysokości 30 000 zł. W 2016 r. spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła dochód w wysokości 70 000 zł, natomiast w 2017 r. dochód ten wyniósł 120 000 zł.

W przedstawionej sytuacji poniesiona w roku podatkowym strata może być rozliczana w jednym z pięciu kolejnych lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym strata została poniesiona. Stąd w granicach ustalonego limitu, kierując się obowiązującą do końca 2017 r. treścią art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że przedmiotowa strata mogła być rozliczona w latach 2016-2020. W efekcie podatnik przykładowo mógł obniżyć dochód osiągnięty w 2016 i 2017 r. o 50% straty poniesionej w 2015 r., tj. po 15 000 zł w każdym z tych lat, rozliczając już w pierwszych dwóch latach całą stratę, poniesioną w 2015 r.

Obowiązek przypisania straty do jednego ze źródeł przychodów

Z obowiązku przypisania straty do konkretnego źródła przychodów w procesie realizacji uprawnienia z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika konieczność dokonania jednoznacznego rozpoznania źródła przychodów, z którego strata została poniesiona.

Z uwagi na przyjęty w regulacjach u.p.d.o.p. podział źródeł przychodów na przychody z zysków kapitałowych oraz przychody pozostałe, zasadne staje się wskazanie na zakres przedmiotowy odrębnego źródła przychodów, wprowadzonego do porządku prawnego 1 stycznia 2018 r., za jaki uznawane są przychody z zysków kapitałowych.

Mianowicie, stosownie do treści art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p., stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p.,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym, że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p.,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się także (art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.):

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt. 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Warto zwrócić uwagę na przyjęte zasady ustalania dochodów/strat w podatkowych grupach kapitałowych (dalej: PGK) pod względem ich przypisania do konkretnego źródła przychodów. Stosownie do znowelizowanej treści art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę, uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów.

Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK, poniesioną ze źródła przychodów.

Jednocześnie norma art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. ustala, że dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Z kolei dyspozycja art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że straty, o której mowa w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK.

Natomiast regulacja art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Z powyższych regulacji wynika zasada przypisywania dochodu/straty poszczególnych spółek PGK do odrębnych źródeł przychodów, co również ma istotne znaczenie pod względem rozliczania strat z  at ubiegłych, stosownie do regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Na taką kwalifikację wskazano w uzasadnieniu do projektowanych zmian art. 7a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., wprowadzanych nowelizacją ustaw.

Zatem przy realizacji uprawnienia wskazanego w treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (odliczenia poniesionej straty od dochodów w kolejnych latach podatkowych) w odniesieniu do PGK konieczne jest zwrócenie uwagi na przewidziane w tym zakresie wyłączenia, przejawiające się odpowiednio:

1) zakazem pokrywania poniesionej przez PGK straty z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK (art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.),

2) zakazem pokrywania z dochodu PGK strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie, wskazując na wynikający z treści art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. zakaz pokrywania z dochodu PGK strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem PGK, warto zauważyć, że żaden przepis u.p.d.o.p. nie ogranicza spółki w realizacji uprawnienia, o którym mowa w treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w razie upływu okresu obowiązywania umowy PGK lub po utracie statusu PGK.

Na taką kwalifikację regulacji art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r.⁴

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych przez Spółkę przed utworzeniem PGK przez najbliższe kolejno po sobie następujące 5 lat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., także po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. należy rozumieć okres nieuwzględniający członkostwa Spółki w PGK (tj. okresu od 1. dnia roku podatkowego PGK do ostatniego dnia roku podatkowego PGK – dnia, w którym upłynie obowiązywanie umowy o utworzeniu PGK, lub dnia, w którym PGK utraci status podatnika).

Zasady rozliczania strat sprzed 2018 r.

W ramach omawianej problematyki istotne jest rozliczanie strat poniesionych przed 2018 r. Warto przypomnieć, że obowiązujące do końca 2017 r. regulacje u.p.d.o.p. nie określały na gruncie tej ustawy odrębnych źródeł przychodów, co również miało swoje konsekwencje przy rozliczaniu poniesionych przez podatnika strat w kolejnych latach podatkowych, stosownie do uprzednio obowiązującej treści regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Powstaje zatem pytanie, czy w wyniku nowelizacji regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (wprowadzonej przepisami nowelizacji ustaw) konieczne jest niejako sztuczne, wsteczne ustalenie charakteru strat poniesionych w latach poprzednich pod względem przypisania ich do poszczególnych źródeł przychodów, w celu realizacji uprawnienia do pomniejszenia dochodu osiąganego w kolejnych latach o wartość straty poniesionej w poprzednich latach?

Analizując tę kwestię, trzeba wskazać na treść art. 6 nowelizacji ustaw. Zgodnie z nią straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją ustaw, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym.

Podsumowanie

Uprawnienie do rozliczania w bieżącym rachunku podatkowym strat z lat ubiegłych stanowi jedną z istotnych preferencji podatkowych, pozwalających na urealnienie obciążeń podatkowych w zakresie podatków dochodowych na przestrzeni przyjętego okresu, w którym straty te mogą zostać rozliczane. Jednak w związku ze znaczącymi zmianami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. w zakresie wyodrębnienia źródeł przychodów, w roku 2018 istotnej nowelizacji uległa także procedura rozliczania strat z lat ubiegłych. Konieczne staje się zatem rozpoznanie źródła przychodu, z którego strata została poniesiona, przy czym należy także zwrócić uwagę na kwestię stosowania regulacji przejściowych, w stosunku do tych strat, które zostały poniesione w okresach poprzedzających wprowadzone zmiany.

___________________

1 Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 1036.
2 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 200 ze zm.
3 Dz.U. 2017 poz. 2175.
4 3063-ILPB2.4510.147.2016.1.PS, Legalis.