poniedziałek, 16 grudzień 2019 11:56

Ważna jest konstrukcja prawna podatku, a nie jego nazwa

Z orzecznictwa wynika, że przy interpretacji regulacji podatkowych nie można stosować jedynie wykładni językowej danego przepisu – choć jest ona pierwszoplanowa – ale należy kierować się zgodnym wynikiem tejże wykładni oraz wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, a także funkcjonalnej. Przepisy prawne nie są oddzielnymi bytami i aby dotrzeć do istoty ich sensu trzeba je rozpatrywać w ocenie sądów administracyjnych w relacji z innymi regulacjami aktu normatywnego oraz innymi ustawami. Tak też powinno się postąpić w przypadku zgodności pojęć podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej, co było przedmiotem analizy w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego i wyrokach sądów.

Stan faktyczny i sekwencja zdarzeń

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 października 2016 r.¹ za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika dotyczące sposobu ustalenia wartości przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanych ze świadczenia usług budowlanych i ogrodniczych w Szwecji. Wnioskodawcą był wspólnik spółki cywilnej, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca zapytał, czy do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien zaliczać kwotę brutto czy kwotę netto przychodu, jeśli podatek od wartości dodanej ujęty w swoich usługach deklaruje i rozlicza na terytorium Szwecji. Jego bowiem zdaniem powinien być to przychód w kwocie netto, gdyż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych² (dalej: u.p.d.o.f.) „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.

Podatnik, argumentując swoje stanowisko, przywołał uzasadnienie wyroku NSA z 4 lipca 2013 r.³, w którym stwierdził on m.in., że „mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako »podatek od towarów i usług«, a na gruncie prawa unijnego jako »podatek od wartości dodanej« są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek”. Jednakże Dyrektor IS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, uzasadniając, że przez podatek od towarów i usług należy uznać podatek, o którym stanowi ustawa z 11 marca 2004 o podatku od towarów i sług⁴ (dalej: u.p.t.u.) i przywołując art. 2 pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którym „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej – rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą”. W ocenie Dyrektora IS w u.p.t.u. wyraźnie rozróżnia się pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji takie rozróżnienie obowiązuje też, jeśli chodzi o przepisy u.p.d.o.f. Utożsamianie zatem podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym kraju członkowskim niż Polska, z podatkiem od towarów i usług funkcjonującym w RP jest pozbawione argumentów prawnych, zaś przychody wnioskodawcy ze świadczenia usług w Szwecji powinny być rozliczane bez ich pomniejszania o podatek od wartości dodanej.

Ponieważ wezwanie przez wnioskodawcę organu do usunięcia naruszenia prawa okazało się bezskuteczne, złożył on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r.⁵ uchylił powyższą interpretację. Od tego z kolei wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą oddalił Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 26 czerwca 2019 r^.6.

Jednoznaczne stanowisko sądów administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał w ww. wyroku⁷, że zaskarżona przez wnioskodawcę interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd ten podzielił również stanowisko NSA z wyroku z 4 lipca 2013 r., że podatek od wartości dodanej jest synonimem podatku od towarów i usług, zaś przepis art. 2 pkt 11 u.p.t.u. stanowi „definicję legalną i pełni rolę porządkową (…) nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej”. Sąd podkreślił, że z chwilą przystąpienia Polski do UE „mamy do czynienia z tożsamością podatku od wartości dodanej z polskim podatkiem od towarów i usług oraz ich neutralnym charakterem”⁸, a wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług, „którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie u.p.t.u., w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie »podatek od wartości dodanej«”. Sąd uznał za nietrafne stanowisko Dyrektora IS w Bydgoszczy, iż pomniejszenie przychodów, o jakim jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 26 czerwca 2019 r. oddalił skargę kasacyjną z powodu braku usprawiedliwionych podstaw i stwierdził, że analizowany problem był już przedmiotem rozstrzygnięć NSA, w tym cytowanego, z 4 lipca 2013 r.⁹, zaś „sam fakt, że na określenie podatku VAT stosuje się w Polsce nazwę ustawową »podatek od towarów i usług« nie oznacza, że podatek ten jest wyabstrahowany z unijnego systemu podatków od wartości dodanej”. Sąd zwrócił również uwagę, że zakaz dyskryminacji podatkowej jest jednym z fundamentów polskiego i europejskiego systemu prawnego, a brak możliwości pomniejszenia przychodu o podatek od wartości dodanej należny na terytorium innego kraju UE, wobec przyznania takiej możliwości pomniejszenia przychodu jedynie o krajowy podatek od towarów i usług jest właśnie przejawem dyskryminacji.

Epilogiem w wyżej omawianej kwestii jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2019 r.¹⁰, który po ponownym rozpatrzeniu sprawy z uwagi na wyroki WSA w Gdańsku z 26 kwietnia 2017 r.¹¹ i NSA z 26 czerwca 2019 r.¹² uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy z 2 sierpnia 2016 r., zgodnie z którym do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien on zaliczać kwotę netto.

____________________________

1 Nr TPB1/4511-699/16-1AK.
2 Tj. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.
3 Sygn. akt II FSK 1545/11.
4 T.j. Dz.U 2018 poz. 2174 ze zm.
5 Sygn. akt I SA/Gd 211/17.
6 Sygn. akt II FSK 2422/17.
7 Sygn. akt I SA/Gd 211/17, op. cit.
8 WSA w Gdańsku zwraca tu uwagę na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 z późn. zm.).
9 Także w wyrokach NSA z: 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3141/13; 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3371/15; 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 442/16; 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 926/16; 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2128/16; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1035/17.
10 Sygn. ITPB1/4511-699/16-7/19/AK.
11 Sygn. akt I SA/Gd 211/17, op. cit.
12 Sygn. akt II FSK 2422/17, op. cit.

Pobierz załącznik:

Pobierz numer w pdf

Sławomir Wach

Ukończył filologię polską na Uniwersytecie Warszawskim. Sekretarz redakcji miesięcznika „Doradztwo Prawne i Podatkowe – RB Biuletyn”. Dziennikarz zajmujący się tematyką dotyczącą prawa, podatków, rachunkowości, rewizji finansowej, rynków kapitałowych, prawa pracy i HR. Był autorem wielu publikacji z zakresu tej tematyki. Przez ponad 10 lat był redaktorem prowadzącym biuletynów elektronicznych BDO. Wieloletni sekretarz redakcji miesięczników „Szachy” i „Szachista”, autor działów szachowych m.in. w „Sztandarze Młodych” i tygodniku „Razem”. Współautor „Klubu szachowego”. Autor książki „Wielki mecz” (wspólnie z Ireneuszem Łukasikiem) z 1989r.. Prywatnie zapalony szachista. Osiągnięcia szachowe to m.in.: Jedyny Reprezentant Polski w Indywidualnych Mistrzostwach Świata Juniorów - XIV m. (Ateny 1971). 8-krotny Indywidualny Mistrz Polski dziennikarzy w szachach, Mistrz Polski w szachach juniorów 1970, 3-krotny drużynowy wicemistrz Polski i mistrz Polski (1971) w szachach, 2-krotny drużynowy wicemistrz Polski i mistrz Polski (1977) w szachach błyskawicznych, 2-krotny Indywidualny Mistrz Szachowy Polski Nauczycieli.