Dofinansowanie w czasie pandemii koronawirusa wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP w kontekście zwolnienia z opodatkowania

1. Wprowadzenie

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia3, zaś wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W dniu 24 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację4, której wnioskodawcą była sp. z o.o., wchodząca w skład międzynarodowej grupy kapitałowej i prowadząca działalność w SSE na podstawie dwóch zezwoleń. Spółka, korzystając ze wsparcia, jakie umożliwiają przepisy uCOVID-19, otrzymała środki z FGŚP na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników objętych obniżonym wymiarem czasu pracy5, a także pracowników nieobjętych przestojem, jaki określa art. 81 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy6 lub przestojem ekonomicznym, lub obniżonym wymiarem czasu pracy7. Pracownicy, których dotyczy ww. wsparcie, realizują zadania na terenie SSE. Wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie: czy środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g i art. 15gg, jako dofinansowanie wynagrodzeń stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

2. Dochody i przychody z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej

W ocenie spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawca przypomniał, że art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy lub terenie określonym w decyzji o wsparciu, ale też można wysnuć wniosek, że zwolnione z opodatkowania są wszelkie kategorie przychodów, z których dochód był efektem działalności określonej w zezwoleniu strefowym. Powołał się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2020 r.8, w którym stwierdził on, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, lecz o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia”, co jest zwrotem szerszym pojęciowo.

Spółka argumentowała również, że rozpatrywane tu dofinansowanie z FGŚP, określone w art. 15g i art. 15gg uCOVID-19 ma wprawdzie charakter przychodu incydentalnego z uwagi na zdarzenie losowe, ale też bezpośrednio związanego z jej podstawową działalnością gospodarczą, gdyż chodzi o pomoc finansową dla pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu zadań wskazanych w zezwoleniach, w ramach działalności strefowej. Według wnioskodawcy środki pieniężne z FGŚP są zatem w tej sytuacji przychodem z tejże działalności, która generuje dochód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem limitu pomocy publicznej). Spółka zwróciła też uwagę na to, że koszty wynagrodzeń pracowników są dla niej kosztami działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Według wnioskodawcy, jeśliby dopłaty do wynagrodzeń z FGŚP nie korzystały ze zwolnienia podatkowego, to „stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu. Niniejsze bezpośrednio wpływałoby na zróżnicowanie sytuacji podatników prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną, dla których otrzymane dofinansowanie cechowałoby się neutralnością z perspektywy podatkowej od podatników prowadzących działalność zwolnioną”.

3. Nieopodatkowany tylko dochód z działalności gospodarczej

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i zwrócił uwagę na to, że w omawianej sytuacji pomocą publiczną dla przedsiębiorcy jest niezapłacony przez niego podatek obliczony od dochodu uzyskanego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie SSE zgodnie z zezwoleniem, zaś przepisy (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 u.s.s.e.) wyznaczają zarazem granice korzystania z tej pomocy. Zatem te regulacje „wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu, co oznacza, że zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlega tylko dochód z działalności na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia. Jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z niej dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego”.

Dyrektor KIS w konkluzji interpretacji wskazał, iż co do zasady wsparcie przedsiębiorców w postaci dofinansowania wynagrodzeń i składek ZUS będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu, a wydatki sfinansowane kwotą dofinansowania mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 u.pd.o.p. „Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (…) wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. W związku z tym dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.9.

_________________________

1 Ustawa z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Dz.U. 2020 poz. 374 i 567.
2 Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406.
3 O którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1670, dalej: u.s.s.e.
4 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.608.2020.1.MBD.
5 W art. 15g ust. 1 uCOVID-19 wskazuje się pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia koronawirusa.
6 Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1320.
7 Art. 15gg uCOVID-19, przy czym podmiot, który otrzymał takie dofinansowanie nie może wypowiedzieć umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w okresie pobierania świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia.
8 Sygn. akt II FSK 312/18.
9 Dyrektor KIS powołał się tu na odpowiedź ministra finansów na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r., nr PG7.054.2.2020, w którym stwierdził on, iż: (…) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy „strefowej”.