Wprowadzenie
Tak jak zostało wspomniane w pierwszej części artykułu, na gruncie nadal obowiązujących przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) 3 oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) 4 wyróżnić można dwa zasadnicze typy powiązań, tj. powiązania kapitałowe oraz powiązania osobowe, przy czym w ramach powiązań osobowych można wymienić powiązania: (a) zarządczo-kontrolne; (b) wynikające ze stosunku pracy; (c) majątkowe; (d) rodzinne. Jeśli chodzi o zakres terytorialny, to w obecnym stanie prawnym tylko powiązania o charakterze zarządczo-kontrolnym mają zasięg międzynarodowy, natomiast pozostałe powiązania osobowe należy rozpatrywać jedynie na gruncie krajowym.
Powiązania zarządczo-kontrolne
Ten rodzaj powiązań został sformułowany w ustawach podatkowych w sposób dość ogólny – mamy z nimi do czynienia w każdym przypadku, gdy dana osoba bierze udział w zarządzaniu lub kontroli nad innym podmiotem. Praktyczna wykładnia tego bardzo oszczędnie skonstruowanego przepisu prowadzi do wniosku, że posiadanie takiego udziału lub kontroli może przybierać różne formy. Najbardziej oczywistą wydaje się fakt sprawowania funkcji w zarządzie lub radzie nadzorczej spółki, ale oprócz tego należy wskazać przykładowo następujące sytuacje, które mogą dotyczyć powstania powiązania o charakterze zarządczo-kontrolnym:
• sprawowanie funkcji prokurenta;
• występowanie w charakterze pełnomocnika;
• łączenie funkcji członka zarządu z funkcją w radzie nadzorczej/prokurenta/ pełnomocnika innego podmiotu;
• cywilnoprawna umowa o zarządzanie podmiotem.
Jak można zauważyć na podstawie powyższego wyliczenia, powiązania osobowe są dość mało oczywistą kategorią do zidentyfikowania; najbardziej pomocną wskazówką interpretacyjną jest wskazanie, iż powinniśmy badać, czy w kontekście danego powiązania istnieje faktyczna możliwość wywierania wpływu na czynności zarządcze, bieżącą działalność, decyzje gospodarcze w danej jednostce.
Sytuacja komplikuje się jeszcze bardziej, jeżeli weźmiemy pod uwagę fakt, iż na gruncie obowiązującego przepisu możliwe jest ustalenie powiązania zarządczo- kontrolnego w wariancie pośrednim. Dopuszczenie takiej możliwości przez ustawodawcę skutkuje szczególnie kłopotliwymi do rozstrzygnięcia wątpliwościami dotyczącymi stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia powiązania. Brak jest bowiem jakichkolwiek wskazówek, w jakim kierunku interpretacyjnym należy zmierzać, poszukując powiązań z tej kategorii.
Analizując podejścia interpretacyjne można spotkać się z próbą utożsamienia dla potrzeb omawianych przepisów faktu posiadania udziału w kapitale z możliwością wywierania wpływu. Oznaczałoby to, że osoba posiadająca odpowiedni udział w kapitale (najbardziej jest to widoczne w przypadku posiadania pakietu kontrolnego) ma możliwość wywierania takiego rzeczywistego wpływu, a przez to kształtuje się między daną osobą a jednostką powiazanie o charakterze zarządczo-kontrolnym. Jest to jednak mniejszościowy pogląd, który jest nieco sprzeczny z wykładnią systemową analizowanych przepisów, w których wprowadzono przecież odrębną kategorię dla powiązań wynikających z faktu posiadania udziału – literalnie wyodrębnioną od powiązań przez udział w zarządzaniu lub kontroli za pomocą alternatywy rozłącznej przez spójnik „albo”. Taki tok rozumowania potwierdził w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie r., w którym wyjaśniono, że „użycie spójnika „albo” wskazuje bowiem na to, iż branie udziału bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub jego kontroli nie jest równoznaczne z udziałem w kapitale” 5.
Powiązania wynikające ze stosunku pracy
Tego typu powiązania są dość rzadko identyfikowane czy też analizowane przez podatników, mogą jednak mieć duże znaczenie. Konieczność ich identyfikacji wynika z regulacji, która stanowi odesłanie do omawianych wyżej rodzajów powiązań: „Przepisy (…) stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych (…)” 6. Ustawodawca wskazał zatem na stosunek pracy, nie definiując go w żaden szczególny sposób dla potrzeb ustawy podatkowej, co oznacza, że należy się w tym zakresie odwołać do przepisów prawa pracy. Oznaczałoby to, że świadczenia realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umów o dzieło), umów o współpracy między osobą prowadzącą własną działalność gospodarczą a danym podmiotem, nie powinny skutkować ustaleniem powiązania osobowego.
Powiązania ze stosunku pracy należy zatem identyfikować, zwracając uwagę na relacje istniejące między pracownikiem a pracodawcą – co najmniej po jednej ze stron zawsze będzie występować osoba fizyczna. Powiązanie wynikające ze stosunku pracy można rozpatrywać na dwóch płaszczyznach: po pierwsze, analizując relację dwustronną między pracownikiem a jednostką pracodawcy, po drugie, zwracając uwagę na relację między jednostką, w której pracownik jest zatrudniony, a jednostką pracodawcy.
W pierwszym przypadku mielibyśmy do czynienia z koniecznością zidentyfikowania powiązania, a w konsekwencji badania charakteru rynkowego transakcji dokonywanych bezpośrednio między pracownikiem a jego pracodawcą, przy czym raczej nie chodzi tutaj o zobowiązanie podatników do dbałości o rynkowy poziom wynagrodzenia za pracę, lecz o wszelkie inne transakcje, wykonywane np. osobiście poza stosunkiem pracy na rzecz pracodawcy bądź świadczenia ze strony pracodawcy na rzecz pracownika.
W praktyce bardziej interesujący jest jednak drugi wspomniany przypadek – dotyczący świadczeń realizowanych między jednostką, w której pracownik jest zatrudniony, a jednostką pracodawcy, np. gdy osoba pełniąca funkcję dyrektora działu w spółce A na podstawie umowy o pracę jest jednocześnie członkiem zarządu spółki B i pomiędzy tymi spółkami jest realizowana transakcja zakupu materiałów produkcji od B do A. W takim przypadku należałoby rozpoznać spółki A i B jako podmioty powiązane (w konsekwencji badać rynkowość transakcji zakupu materiałów do produkcji, a po spełnieniu innych przesłanek sporządzić dokumentację podatkową).
Na gruncie pojawiających się dotychczas głosów w literaturze przedmiotu i orzecznictwie należy wskazać, że w przypadku powiązań wynikających ze stosunku pracy, kluczowym aspektem jest również kwestia możliwości posiadania wpływu na decyzyjność jednostki w przypadku danego pracownika.
Jeśli we wskazanym przykładzie osoba zatrudniona na stanowisku dyrektora może mieć taki wpływ na decyzje co do zakupów po stronie spółki A i jednocześnie nie ulega wątpliwości, że jako członek zarządu spółki B ma także wpływ na drugą stronę transakcji, to w sytuacji, gdy stanowisko pracy nie wiąże się z wykonywaniem funkcji decyzyjnych nie powinna taka sytuacja skutkować rozpoznaniem powiązania.
Powiązania rodzinne
Podobnie, jak przy powiązaniach wynikających ze stosunku pracy, kwestia definiowania powiązań rodzinnych została rozwiązana przez zobowiązanie podatników do odpowiedniego stosowania przepisów o innych powiązaniach. Ustawy podatkowe nie zawierają właściwie żadnych wskazówek co do tego, w jaki sposób należy poszukiwać tych powiązań. W rozporządzeniach wykonawczych 7 wskazano natomiast, że w powiązaniach rodzinnych trzeba brać pod uwagę pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Tak, jak w przypadku wcześniej omawianych kategorii powiązań, mając na uwadze cel komentowanej regulacji należy badać, jaki wpływ na transakcje ma fakt pozostawania w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa. Oznacza to, że trzeba rozważać takie sytuacje, w których mogą być realizowane transakcje między jednostkami pozostającymi w strefie wpływów wynikających ze wskazanego pokrewieństwa.
Tym samym możemy ponownie wymienić co najmniej dwa rodzaje sytuacji spotykanych w praktyce:
• gdy powiązania rodzinne powodują zaistnienie możliwości pozostawania w strefie wzajemnych wpływów przez jednostki, w których „spokrewnione” osoby posiadają praktyczne uprawnienia (wpływy) decyzyjne, np. Jan Kowalski jest prezesem spółki A, zaś żona jest członkiem rady nadzorczej spółki B,
• gdy pokrewieństwo lub powinowactwo związane jest z transakcjami, w których stroną może być krewny lub powinowaty, np. spółka A, której prezesem jest Jan Kowalski, dokonuje zakupu materiałów produkcyjnych od Andrzeja Kowalskiego – brata Pana Jana. W przypadku tego rodzaju zależności kluczowe jest jednak ustalenie, czy świadczenie wykonywane osobiście przez taką osobę wchodzi w zakres jej aktywności gospodarczej.
W praktyce ustalanie powiązań rodzinnych wymaga bardzo dobrej znajomości relacji rodzinnych osób związanych z przedsiębiorstwem i w wielu przypadkach ich zidentyfikowane uzależnione jest od ujawnienia takich informacji przez bezpośrednio zaangażowane osoby.
Powiązania majątkowe
Tego rodzaju powiązania mogą wydawać się kategorią zbliżoną do powiązań kapitałowych, ze względu na fakt odwołania się do istnienia pewnego majątku i jego wspólnego posiadania. Posiadanie udziałów bezpośrednio czy pośrednio w innych jednostkach należy pozostawić jednak w zakresie omówionych w pierwszej części powiązań kapitałowych, natomiast w przypadku powiązań majątkowych należy zwracać uwagę na dobra majątkowe stanowiące przedmiot wspólnego posiadania. Najbardziej charakterystycznym przejawem powiązania majątkowego jest chyba współwłasność nieruchomości, np. gdyby pomiędzy spółkami A i B, posiadającymi wspólny grunt (przy braku jakichkolwiek innych powiązań) realizowane były transakcje polegające na przekazaniu urządzeń, to konieczne może być zbadanie poziomu rynkowości cen zastosowanych w takiej transakcji z uwagi na istniejące powiązanie majątkowe.
Przy omawianiu przypadków powiązań osobowych, zarządczych, rodzinnych i majątkowych niewątpliwie nasuwa się wniosek, iż powiązania te wzajemnie się przenikają. Przywołane powyżej przykłady wskazują, że dla potrzeb ustalenia istnienia powiązań z omawianej grupy należy brać od uwagę różne konfiguracje, takie jak sytuacje, w których spółka A na skutek decyzji prezesa dokonuje sprzedaży środka trwałego na rzecz syna prezesa spółki B, który jest równocześnie wiceprezesem w spółce A. Mimo braku bezpośredniej relacji, występuje tu ryzyko istnienia realnego wpływu przez pośrednie powiązanie zarządcze oraz rodzinne. Niestety, brak legalnych definicji, jak również bardzo skromne orzecznictwo w tym zakresie skutkują dużą niepewnością co do rozpoznania szczegółowych aspektów tego rodzaju sytuacji.
Powiązania w świetle projektu zmian ustaw o podatkach dochodowych
Z uwagi na trwające obecnie prace legislacyjne, warto zwrócić uwagę na planowane zmiany dotyczące określania powiązań, jakie mają nastąpić po wejściu w życie 1 stycznia 2019 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw 8 (dalej ustawa zmieniająca).
We wskazanej ustawie przewiduje się wprowadzenie nowych rozdziałów dotyczących cen transferowych do każdej z ustaw o podatkach dochodowych. W ramach próby usystematyzowania tego zagadnienia, autorzy projektu zawarli w nim krótki słowniczek 9, w którym dla potrzeb identyfikacji powiązań istotne znaczenie mogą mieć następujące definicje pojęciowe:
1) podmiot – oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym zagraniczny zakład;
2) podmioty powiązane – oznacza to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot,
lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot,
lub
c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników,
lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład;
3) powiązania - oznacza to relacje występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi; W kontekście przywołanej wyżej definicji, kluczowe znaczenie w interpretacji nowych zasad będzie mieć zatem zastosowane przez ustawodawcę pojęcie znaczącego wpływu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy, pojęcie znaczącego wpływu jest kluczowym [nowym – przyp. Autora] elementem definicji podmiotów powiązanych, stanowiącym jeden z warunków zaistnienia powiązań pomiędzy dwoma lub większą ilością podmiotów.
Ustawodawca podjął również próbę doprecyzowania nowego przepisu, określając, jakie sytuacje będą uznawane za posiadanie znaczącego wpływu, poprzez wskazanie trzech obszarów 10:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych,
lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Odnośnie do pierwszego ze wskazanych obszarów – jest to praktycznie w pierwszej kolejności odpowiednik aktualnie obowiązującej definicji powiązań kapitałowych, jednak względem istniejącego obecnie stanu prawnego nowością jest odwołanie się nie tylko do faktu posiadania nominalnych udziałów kapitałowych (akcji lub udziałów), ale również do udziału w zyskach (co dotyczy spółek osobowych) majątku lub ich ekspektatywy (co jest daleko idącym rozszerzeniem), w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych (co ma na celu wyeliminowanie aktualnie istniejących wątpliwości dotyczących funduszy inwestycyjnych zamkniętych). Wskazanie, iż powiązanie zostanie ukonstytuowane przez posiadanie 25% praw głosu w organach jednostek stanowi z kolei praktyczne włączenie w zakres tej definicji również powiązań zarządczo-kontrolnych.
W drugim obszarze wprost wskazano aspekt powiązań osobowych, na który zwrócono uwagę w pierwszej części artykułu 11, choćby w przypadku powiązań wynikających ze stosunku pracy – możliwość wywierania faktycznego wpływu na kluczowe decyzje gospodarcze jednostki. W uzasadnieniu do tego zapisu wskazano, iż aktualne regulacje nie dawały organom podatkowym możliwości oceny wielu takich decyzji z uwagi na brak formalnej podstawy – dlatego w projekcie nowego rozwiązania w tym zakresie zrezygnowano z prób wskazania kategorii sytuacji, w których taki wpływ może zaistnieć, na rzecz zapisu, zgodnie z którym każdy przypadek, w tórym konkretny człowiek może realnie wpływać na decyzje gospodarcze, może stać się przesłanką zaistnienia powiązania.
Trzeci ze wskazanych obszarów dotyczący powiązań o charakterze rodzinnym, przenosi zapisy wspomnianego wcześniej rozporządzenia wprost do aktu rangi ustawowej, pozostawiając jednak aktualne rozwiązanie, opierające się na badaniu wpływu danej osoby do drugiego stopnia pokrewieństwa lub powinowactwa.
Warto również zwrócić uwagę – pozostając w kręgu rozwiązań proponowanych w projekcie ustawy zmieniającej dla potrzeb ustalania powiązań – na dwa zapisy, które wyjaśniają część istniejących obecnie wątpliwości:
• kwestię dotyczącą pośredniego charakteru powiązania – w projekcie wprost wskazano, że wielkość udziału pośredniego należy liczyć niezależnie od liczby podmiotów występujących między podatnikiem a podmiotem powiązanym, co oznacza, że np. powiązania kapitałowe podatnicy będą mieli obowiązek identyfikować tak daleko w strukturze, na ile na każdym kolejnym szczeblu jest przekroczony próg 25%,
• wprowadzenie klauzuli pozwalającej na ignorowanie podmiotów, które zostały w strukturach właścicielskich zamieszczone wyłącznie w celu przerwania łańcuchów powiązań – w uzasadnieniu do projektu wskazano, że celem tego przepisu jest uniemożliwienie podatnikom uniknięcia konsekwencji w zakresie oceny rynkowości transakcji przez sztuczne zamieszczanie dodatkowych podmiotów w strukturze, czy też korzystanie z instytucji prawa prywatnego międzynarodowego, takich jak trusty oraz fundacje prawa prywatnego.
Podsumowanie
Oceniając proponowane zmiany można wysnuć wniosek, że nowy sposób definiowania powiązań, pomimo rozbudowania warstwy definicyjnej, nie staje się bardziej precyzyjny. Owszem, usunięto część wątpliwości (najczęściej przez wskazanie, że dane sytuacje powinny skutkować stwierdzeniem istnienia powiązania), ale jednocześnie nowy katalog jest de facto szerszy, a przyjęty sposób formułowania definicji zmierza do objęcia zakresem pojęcia powiązań wszelkich sytuacji, w których bezpośrednio bądź pośrednio na decyzje dotyczące zastosowanych cen mogłyby mieć wpływ inne czynniki niż rynkowo-ekonomiczne.
1 „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, nr 1 sierpień 2018, str. 33, wydawca Russell Bedford Poland Sp. z o.o.
2 W chwili sporządzenia niniejszego opracowania (wrzesień 2018 r.) trwały prace legislacyjne (projekt z 15 lipca 2018 r., opublikowany w Rządowym Centrum Legislacji 16 lipca 2018 r., http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12313855/1252217 7/12522178/dokument350013.pdf) nad ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która w istotnym stopniu zmieni regulacje dotyczące sposobu identyfikowania powiązań dla potrzeb cen transferowych. Ponieważ prace legislacyjne są we wczesnym stadium, Autor nie odnosi się do nich szerzej, uznając, że jest to jeszcze niepotwierdzone źródło informacji na temat przyszłego stanu legislacji. W niniejszej publikacji są natomiast omawiane rozważane kierunki zmian, mające znaczenie dla sposobu definiowania powiązań.
3 Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 1036 ze zm.
4 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r., t.j. Dz.U. 2018 poz. 200 ze zm.
5 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 903/17.
6 Por. art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.
7 Rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, t.j. Dz.U. 2014 poz. 1176.
8 Por. wymieniony wcześniej projekt ustawy z 15 lipca 2018 r., op. cit., http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12313855/12522177/12522178/dokument350013.pdf.
9 Art. 23m ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 11a ust. 1 u.p.d.o.p.
10 Art. 23m ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p.
11 „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, nr 1 sierpień 2018, op. cit.
